KDV NOTLARI

GİRİŞ:

2.Kasım.1994 tarihli Resmi Gazetede yayımlanarak, 1.Ocak.1995 tarihinden itibaren uygulanılmaya başlanılan 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu, Alman KDV Kanunundan esinlenilerek hazırlanmıştır.
Katma Değer Vergisi bir mal veya hizmetin üretimi veya ithalinden nihai tüketicisine intikaline kadar geçen her safhayı kapsayan ve her safhada yaratılan katma değeri vergilendirmeyi amaçlayan bir vergidir. Bu işleyiş, her safhada hesaplanan vergiden alım ve giderler için ödenen KDV’nin indirilmesiyle sağlanmaktadır.

VERGİNİN KONUSU:

KDV Kanunu’nun 1. maddesinde “Türkiye 'de yapılan aşağıdaki işlemler Katma Değer Vergisi'ne tabidir” ifadesi yer almakta ve verginin konusuna giren işlemler sayılmaktadır.
Madde metninden anlaşılacağı üzere bir işlemin katma değer vergisine tabi olması için 2 temel şart bulunmaktadır, Bunlar;

1- İşlemlerin Türkiye'de yapılmış olması :

İşlemlerin Türkiye’de yapılması ifadesi KDV Kanunu’nun 6. Maddesinde yapılmıştır. Buna göre; İşlemlerin Türkiye’de yapılması
a) Malların teslim anında Türkiye’de bulunmasını;
b) Hizmetin Türkiye'de yapılmasını veya hizmetten Türkiye'de faydalanılmasını ifade eder..

Yine Kanunun 7. maddesine göre Türkiye ile yabancı ülkeler arasında yapılan taşımacılık ile transit taşıma işlerinde sadece hizmetin iç parkura isabet eden kısmı Türkiye'de yapılmış sayılacaktır.
Yukarıda açıklanan madde hükümlerinden anlaşılacağı üzere Kanun, işlemlerin Türkiye'de yapılmasını mal teslimleri, hizmet ifaları ve uluslararası taşımacılık yönünden ayrı esaslara bağlamıştır.

Mal Teslimleri : Malı teslim eden şahsın uyruğuna bakılmaksızın teslim Türkiye sınırları içinde yapılmışsa vergiye tabi olacak; Türkiye dışında yapılan mal teslimleri ise vergi dışı kalacaktır.

Hizmet İfaları : Hizmet Türkiye'de yapılmışsa hizmetten hangi ülkede faydalanılırsa faydalanılsın işlem Türkiye'de yapılmış sayılacak dolayısıyla vergiye tabi olacaktır.Hizmetin başka bir ülkede yapılması halinde bu hizmetten Türkiye'de faydalanılmış ise işlem yine Türkiye'de yapılmış sayılacaktır.

Uluslararası Taşıma İşleri : KDV Kanunu’nun 7. maddesindeki hüküm ile “Türkiye'de yapılan işlemler vergiye tabidir" hükmü karşısında uluslararası taşıma işlerinin sadece iç parkura isabet eden kısmı vergilendirilecek, hizmet bedelinin iç parkur dışına isabet eden kısmı ise vergi dışı kalacaktır.

....İç parkur, Türkiye'nin siyasi sınırları içindeki alandır.

....Kanunun 22. maddesine göre ikametgahı, kanuni merkezi ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan mükellefler tarafından yabancı ülkeler ile Türkiye arasında yapılan taşımacılık ile transit taşımacılıkta iç parkura isabet eden matrah, şahıs ve ton başına kilometre itibariyle yurt içi emsalleri göz önüne alınmak suretiyle Maliye Bakanlığı'nca tespit edilecektir.

.... Uluslararası taşımanın iç parkura isabet eden kısmı prensip olarak KDV'ne tabi bulunmakla birlikte 14 üncü maddenin birinci fıkrasındaki yetkiye dayanılarak çıkarılan 84/8889 numaralı BKK ile bu işlemler KDV'nden müstesna tutulmuştur.

....Bu istisna, ikametgahı, kanuni merkezi ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan mükelleflere, ilgili ülkeler itibariyle karşılıklı olmak şartıyla tanınır

2- İşlemlerin Kanunun 1. maddesinde sayılan mal teslimleri ve hizmet ifaları olması
Kanunun 1. maddesinde verginin konusunu teşkil eden işlemler 3 ana başlık altında tek tek sayılmıştır. Bir işlemin katma değer vergisine tabi olması için bu maddede sayılmış olması gerekmektedir.

.... Ayrıca 1. maddenin 3. fıkrasındaki hükme göre, söz konusu işlemleri kim yaparsa yapsın (işlemin Türkiye'de yapılması şartıyla) dar mükellef, tam mükellef, özel, resmi ayrımı yapılmaksızın vergilendirilecektir.

....Diğer vergi kanunlarındaki muafiyet ve istisnalar da bu Kanuna göre geçerli olmayacaktır. Örneğin Kurumlar vergisinden muaf tutulan herhangi bir kişi veya kuruluş katma değer vergisine tabi bir işlemi yapmışsa işlemin bu Kanuna göre istisna edilmemiş olması şartıyla vergilendirilecektir.

Verginin Konusunu Teşkil Eden İşlemler:

1- Ticari, sınai , zirai ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler,

Kanunun 1/1. maddesinde ticari, sınai, zirai ve serbest meslek faaliyetleri çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin vergiye tabi olacağı, 2. fıkrasında ise bu faaliyetlerin kapsamı, niteliği ve devamlılığının Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre, Gelir Vergisi Kanunu'nda açıklık bulunmadığı hallerde Türk Ticaret Kanunu ve diğer ilgili mevzuat hükümlerine göre tayin ve tespit edileceği hükme bağlanmıştır. Buna göre;
a) Gelir Vergisi Kanunu'na göre ticari, zirai ve serbest meslek kazancı elde edilen faaliyetler çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler KDV’ye tabi olacaktır.

b) Yukarıda belirtilen faaliyetlerden devamlılık arz edenler vergiye tabi olacak, arızi faaliyetler çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler ise vergiye tabi tutulmayacaktır. Ancak Kanunun 1. maddesinin 3/h bendi hükmüne göre ihtiyari mükellefiyet şeklinde vergilendirilmelerini isteyen mükelleflerin faaliyetleri de vergiye tabi olacaktır. (GT 1)
Bu noktada teslim ve hizmet kavramları ile kastedilenin ne olduğu büyük önem taşımaktadır. Bu nedenle öncelikle bu kavramların açıklığa kavuşturulması önem kazanmaktadır. Kanunun 2. maddesine Teslim, 3. maddesinde Teslim Sayılan Haller, 4. maddesinde Hizmet ve 5. maddesinde Hizmet Sayılan Haller tanımlanmıştır.


1.1- Teslim:

Teslim, KDV Kanunu’nun 2. maddesinde aşağıdaki şekilde tanımlanmıştır;
1. Teslim, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce alıcı veya onun adına hareket edenlere devredilmesidir.
....Bir malın alıcı veya onun adına hareket edenlerin gösterdiği yere veya kişilere tevdii teslim hükmündedir.

....Malın alıcı veya onun adına hareket edenlere gönderilmesi halinde, nakliyesinin başlatılması veya nakliyeci veya sürücüye tevdi edilmesi de mal teslimidir.

....Madde metninden de anlaşılacağı üzere; Teslim, mal üzerindeki tasarruf etme yani mülkiyet hakkının başkasına devredilmesi olduğundan bir malın ariyeten veya ödünç olarak verilmesi teslim sayılmayacaktır.

.... Ancak, ödünç olarak verilen malların aynen değil de, aynı veya benzeri vasıfta mallar olarak geri alınması şeklinde ortaya çıkan "karz" akdine dayalı işlemlerde, ödünç olarak verilen malların tasarruf hakkı devredilmektedir. Bu durumda, Borçlar Kanununun 306-312. maddelerinde düzenlenmiş olan "karz" akdine dayalı olarak ticari, sınai, zirai veya serbest meslek faaliyeti çerçevesinde teslim edilen mallar için katma değer vergisi hesaplanması gerekmektedir.

....Teslim fiilinin tamamlanması için malın gönderildiği yere mutlaka varması veya bu gönderme veya tevdi etmenin alıcının ıttılaına ulaşması da şart değildir.

....Alıcının bilgisi dışında dahi olsa, malın alıcı adına hareket eden bir kişiye, mesela alıcının memuru veya vekiline veya gönderilmek üzere nakliyeci veya sürücüye tevdii halinde de teslim gerçekleşmiş sayılacaktır.

....Ayrıca malın tasarruf hakkının mutlaka bir bedel karşılığı devredilmesi de şart değildir.

....Bedelsiz teslimler de (hibe) vergiye tabi olacaktır. Bu gibi durumlarda Kanunun 27. maddesinde belirtildiği üzere emsal bedel matrah olacaktır.


2.
2.Bir mal üzerindeki tasarruf hakkının iki veya daha fazla kimse tarafından zincirleme akit yapılmak suretiyle, malın bu arada el değiştirmeden doğrudan sonuncu kişiye devredilmesi halinde aradaki safhaların her biri ayrı bir teslimdir.

Maddenin 2. bendinde zincirleme akitlerde teslimin nasıl tayin olunacağı hükme bağlanmıştır. Buna göre, bir malın birden fazla kişi arasında zincirleme akit yapılmak suretiyle el değiştirmeksizin doğrudan son alıcıya devredilmesi halinde, son alıcıya kadar hükmü teslimlerin her biri ayrı birer teslim sayılacaktır.

3. Su, elektrik, gaz, ısıtma, soğutma ve benzeri şekillerdeki dağıtımlar da mal teslimidir.
Maddenin 3. bendinde su, elektrik, gaz, ısıtma, soğutma ve benzeri şekillerdeki dağıtımlar da mal teslimi sayılmış ve ortaya çıkabilecek tereddütler giderilmiştir. Örneğin; belediyelerin konutlara doğalgaz dağıtım işlemleri, hizmet olarak değil, mal teslimi olarak vergilendirilecektir.

4. Kap ve ambalajlar ile döküntü ve tali maddelerin geri verilmesinin mutad olduğu hallerde teslim, bunlar dışında kalan maddeler itibariyle yapılmış sayılır. Bunların yerine aynı cins ve mahiyette kap ve ambalajlar ile döküntü tali maddelerin geri verilmesinde de aynı hüküm uygulanır.

Kap ve Ambalaj Maddeleri:

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 24. maddesinin (B) fıkrasında, "ambalaj giderleri" matraha dahil olan unsurlar arasında sayılmıştır. Ancak geri verilmesi mutad olan boş kaplara ilişkin depozitolar teminat niteliği taşıdığından boş kaplara ait depozitoların katma değer vergisi matrahına dahil edilmeyecektir. Bu hallerde teslim, bunlar dışında kalan şeyler itibariyle yapılmış sayılmaktadır. Buna göre, geri verilmesi mutad olan ambalaj maddelerinin içine konuldukları maddelerle birlikte tesliminde vergi, asıl maddenin bedeli üzerinden hesaplanacaktır. Bu durumda, ambalaj maddesi verginin kapsamına girmediğinden vergiye tabi tutulmayacaktır.
Kap veya ambalajların geri verilmesinin mutad olduğu haller, satıcı firmanın bu maddeleri aktifleştirerek amortismana tabi tuttuğu hallerdir. Örneğin, tüpgaz satışlarında boş tüpün geri verilmesi mutad bir olaydır. Çünkü, boş tüpü, satıcı firma aktifleştirerek amortismana tabi tutmaktadır. Ayrıca, bir malın amortismana tabi tutulabilmesi için, o malın işletmede bir yıldan fazla kullanılmasının gerekli olduğu da açıktır.
Geri dönmek üzere teslim edildiği halde geri dönmeyeceği kesinlik kazanan kap ve ambalajlar için de katma değer vergisi uygulanması gerekmektedir.
Ambalajlanarak satılması mutad olan maddelerin tesliminde ise, faturada ambalaj için ayrıca bir bedel gösterilmemesi, yani teslim bedelinin ambalaj maddesine ait tutarı da içine alacak şekilde tek tutar olarak ifade edilmesi gerekir. Bu durumda, ambalaj malzemesi, asıl maddenin tabi olduğu şartlara göre vergilendirilecektir. Diğer bir anlatımla, asıl madde indirimli oranda vergiye tabi ise bu teslimin tamamı için indirimli oran uygulanacaktır.
Örnek vermek gerekirse; sandıklarla yapılan limon satışında, sandıkların geri alınmasının mutad olmadığı hallerde, kesilen limon faturası sandık bedelini de kapsayacaktır. Böyle bir durumda, sandık bedellerinin faturada ayrıca gösterilmesi söz konusu değildir.

Döküntü ve Tali Maddeler:

Maddenin 4. bendine göre döküntü ve tali maddelerin geri verilmesinin mutad olduğu veya bunların yerine aynı cins ve mahiyette döküntü ve tali maddelerin geri verilmesi hallerinde teslim bunlar dışında kalan şeyler itibariyle yapılmış sayılacaktır. Mesela çiftçilerin Şeker Fabrikalarına teslim ettikleri şeker pancarı karşılığında Fabrika pancar bedeli dışında çiftçiye ayrıca bedelsiz küspe de veriyorsa küspenin çiftçiye verilmesi teslim sayılmayacaktır. Ancak teslim alınan şeker pancarı karşılığı verilmeyen (yani verilmesi mutad olmayan) diğer bir deyişle çiftçiye istihkakı dışında bir bedel karşılığı satılan küspenin çiftçiye verilmesi teslim sayılarak vergilendirilecektir. Aynı şekilde küspe ve diğer tali maddelerin çiftçi dışındakilere teslimi de vergiye tabi olacaktır.

5. Trampa iki ayrı teslim hükmündedir.

Maddenin 5. bendine göre trampa, iki ayrı teslim sayılmaktadır. Trampada bir malın karşılığını diğer bir mal teşkil etmektedir. Teslimin tayininde bedelin cinsi, hatta bir bedelin bulunup bulunmaması önemli değildir. Trampada malların mülkiyeti karşılıklı olarak el değiştirdiğinden her iki taraf için de teslim gerçekleşmiş sayılacaktır. Bu durumda matrah trampa edilen malların her birinin emsal bedeli olacaktır. Kısmi trampada yani trampa edilen mala karşılık bir malla birlikte başka şeyler de alınması halinde bunlar da vergiye tabi tutulacaktır. Trampa edilen malların VUK hükümlerine göre bulunan emsal bedelleri farklı ise taraflar, büyük olan emsal bedel üzerinden birbirlerine fatura kesmek suretiyle mal değişimini gerçekleştirebilirler.

1.2- Teslim Sayılan Haller:

KDV Kanunu’nun 3.maddesinde aşağıdaki hallerin teslim sayıldığı belirtilmiştir.

a) Vergiye tabi malların her ne surette olursa olsun vergiye tabi işlemler dışındaki amaçlarla işletmeden çekilmesi, vergiye tabi malların işletme personeline ücret, prim, ikramiye, hediye, teberru gibi namlarla verilmesi,

Bu hükme göre vergiye tabi malların her ne suretle olursa olsun vergiye tabi işlemler dışındaki amaçlarla işletmeden çekilmesi, vergiye tabi malların işletme personeline ücret, prim, ikramiye, hediye, teberru gibi namlarla verilmesi teslim sayılacak ve vergiye tabi tutulacaktır. Mesela, akaryakıt ticareti ile uğraşan bir şahsın bu akaryakıtın bir kısmını özel otomobilinde kullanması veya ticaretini yaptığı dayanıklı tüketim mallarından bir kısmını kendi şahsi ihtiyacında kullanmak üzere işletmeden çekmesi veya ücret, ikramiye, hediye, teberru gibi adlarla işletme personeline vermesi de teslim sayılarak vergiye tabi tutulacaktır.
Gelir Vergisi Kanunu’nun 61. maddesinde tanımlanan ücret gelirleri KDV Kanunu’nun 1. maddesine göre KDV’nin konusuna girmemekte, dolayısıyla KDV’ye tabi bulunmamaktadır. Ancak, işletmeye dahil malların işletme personeline ücret (ayni ücret) olarak verilmesi halinde, KDVK’nun 3/a maddesine göre teslim söz konusu olduğundan ücret olarak verilen malların emsal bedelleri üzerinden KDV hesaplanacaktır.
İşini terk eden mükelleflerin, satışını yapamadıkları malları KDVK'nun 3/a maddesine göre işletmeden çekiş göstererek emsal bedel üzerinden KDV hesaplamaları gerekir.

b) Vergiye tabi malların üretilip teslimi vergiden müstesna edilmiş olan mallar için her ne surette olursa olsun kullanılması veya sarfı,

c) Mülkiyeti muhafaza kaydıyla yapılan satışlarda zilyetliğin devri,

Maddenin (c) bendinde mülkiyeti muhafaza kaydıyla yapılan satışlarda zilyetliğin devri hali de teslim sayılmıştır. Mülkiyeti muhafaza şeklinde yapılan satışlarda alıcıya teslim edilen taşınır malın mülkiyeti satıcının üzerinde bırakılmaktadır. Malın zilyetliğinin devredildiği, ancak mülkiyet naklinin daha sonra gerçekleştirildiği bu tür satışlarda vergileme için genel teslim tanımındaki esaslara göre mülkiyetin devrini beklemek, verginin uzun süre alınmaması gibi bir sonuç doğuracaktır. Bu nedenle mülkiyeti muhafaza kaydı ile yapılan satışlarda zilyetliğin devri anında teslim, dolayısıyla vergiyi doğuran olay meydana gelmiş sayılacaktır.

1.3- Hizmet ve Hizmet Sayılan Haller :

Verginin konusunu teşkil eden işlemlerden bir diğeri olan hizmet, KDV Kanunu’nun 4/1. maddesinde;

“Hizmet, teslim veya teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemlerdir.Bu işlemler; bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşebilir.”


şekilde tanımlanmış ve 2. fıkrada

“ Bir hizmetin karşılığının bir mal teslimi veya diğer bir hizmet olması halinde bunların her biri ayrı işlem olup, hizmet veya teslim hükümlerine göre ayrı ayrı vergilendirilir.”

Hükmüne yer verilmiştir. Örneğin; bir mali müşavir A.Özdemir’in beyaz eşya ticareti yapan bir firmaya buzdolabı karşılığında hizmetin vermesi durumunda , A.Özdemir’in yaptığı hizmet ve firmanın buzdolabı teslimi iki ayrı işlem olarak değerlendirilecek ve ayrı ayrı vergilendirilecektir.

Bu uygulama teslim konusundaki trampa uygulaması ile paralellik taşımaktadır.
Kanun metninde hizmet dolaylı bir şekilde tanımlanmış ve hizmet sayılan bazı işlemler belirtilmek suretiyle maddede sayılan ve bunlara benzeyen işlemlerin de hizmet sayılacağı hükme bağlanmıştır.

....Bu nedenle hizmet belli bir tanım ve bilinen bazı işlemlerle sınırlandırılmayacak, ilerde değişik bir şekilde ortaya çıkacak bazı işlemler de genel tanım ve verilen örneklere göre hizmet olarak değerlendirilecektir

....Ayrıca Kanunun “Hizmet Sayılan Haller” başlıklı 5. maddesinde vergiye tabi bir hizmetten, işletme sahibinin, işletme personelinin ve diğer şahısların karşılıksız yararlandırılmasının hizmet sayılacağı ve vergiye tabi tutulacağı hükme bağlanmıştır.

...Örneğin; bir mali müşavir A.Özdemir’in, yakınlarına ait işletmelerin muhasebe kayıtlarını tutması durumunda, bu işlem için bedel tahsil etmese dahi emsal bedel üzerinden KDV hesaplanması ve beyan edilerek ödenmesi gerekecektir.

1.4- Teslim ve Hizmetlerde Özellikli Durumlar:

1.4.1.Garanti Kapsamındaki Teslim ve Hizmetler:

Garanti belgesine istinaden müşterilere bedelsiz sağlanan tamir, bakım ve yenileme hizmetlerinin karşılığı, firmalar tarafından satış bedelinin tespiti sırasında dikkate alınmakta ve satış fiyatı içinde tahsil edilmekte, dolayısıyla satış işlemi sırasında vergilendirilmektedir. Bu nedenle, satıcıların garanti süresi içinde müşterilere sağladıkları bedelsiz tamir, bakım ve yenileme hizmetleri Katma Değer Vergisine tabi olmayacaktır.

Örneğin; garanti süresi içinde üretim hatası nedeniyle arızalı beyaz eşyanın yerine yenisinin verilmesi işlemi KDV’ye tabi olmayacaktır. Aynı şekilde garanti kapsamındaki beyaz eşyanın bozulan parçasının değiştirilmesi veya tamiri de KDV’ye tabi değildir.

Satıcıların anlaşmalı servisler aracılığıyla tamir, bakım ve yenileme yaptırmaları halinde, müşterilerin servise bir bedel ve KDV ödemeleri söz konusu değildir ancak, servis tarafından satıcılara yapılan hizmet KDV’ye tabi olacaktır.

* Satıcı firmaların garanti süresi içinde ve garanti belgesi çerçevesinde müşterilerine sağladığı bedelsiz tamir, bakım ve yenileme hizmetleri KDV'ne tabi değildir.

1.4.2.Depozito Ve Teminatlar:

Depozito ve teminatlar, bir teslim veya hizmetin yapılması veya yapılmamasına göre uğranılacak zararın giderilmesine yönelik olarak güvence amacıyla alındıkları için, bir teslim veya hizmet söz konusu olmamaktadır. Bu nedenle Depozito ve teminatlar KDV’ye tabi olmayacaktır.

Örneğin; elektrik aboneliği başlangıcı için alınan güvence bedeli KDV’ye tabi olmayacaktır.

1.4.3.Ceza ve Tazminatlar :

Bir teslim veya hizmetin karşılığını oluşturan ya da bunlara ilişkin bedellerin ödenmesine ilişkin olarak ortaya çıkan ceza ve tazminatlar sözkonusu teslim veya hizmetin tabi olduğu oranda KDV’ye tabi olacaktır. Örneğin; elektrik faturasının geç ödenmesi nedeniyle uygulanan gecikme cezası KDV’ye tabi olacaktır.
Bir teslim veya hizmete ilişkin bedelin ödenmesiyle ilişkili olmayan ceza ve tazminatlar ise KDV’nin konusuna girmeyecektir. Örneğin; kaçak elektrik kullanımının tespiti nedeniyle kesilen ceza KDV’nin konusuna girmeyecektir.

1.4.4.Satış Vaadi Sözleşmeleri:

Satış vaadi sözleşmelerinde, sözleşmeye konu malların tasarruf hakkı henüz devredilmemekte, sadece alıcıya vaatte bulunulmaktadır.
Kanunun 2. maddesinde tanımlanan teslimin gerçekleşmesi için tasarruf hakkının devredilmesi şart olduğu için satış vaadi sözleşmeleri KDV’nin konusuna girmemektedir.

1.4.5.Promosyon Ürünleri Numune Ve Eşantiyon Mallarda KDV :

a. Promosyon Ürünleri :

....Ticari hayatta, ticareti yapılan mallara olan talebin artırılması amacıyla, bir takım pazarlama teknikleri geliştirilmekte, satışı yapılan malın yanında başka bir malın ayrıca bir bedel alınmaksızın verilmesi de sıkça karşılaşılan bir pazarlama tekniği olarak ortaya çıkmaktadır.

....Bir malın tasarruf hakkının malik veya adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devri olarak tanımlanan teslim hükümleri çerçevesinde ticari bir işletmenin yaptığı bedelsiz teslimler de katma değer vergisine konu olmaktadır.

....Ancak, firmaların iktisadi faaliyetini genişletme, emsal işletmelerle rekabet edebilme, üretim veya satışını yaptıkları mallara olan talebi koruma veya artırma amacıyla bir malın yanında başka bir mal verilmesi şeklinde gerçekleşen işlemlerde, promosyon ürünü açısından bir bedelsiz teslim söz konusu olmamaktadır. Zira, firmanın genişleyen faaliyetiyle bağlantılı olarak işletmede yaratılan katma değer artmaktadır.

....Nitekim piyasadan satın alınan veya ithal edilen malların promosyon ürünü olarak müşterilere verilmesi, mükellefler açısından pazarlama gideri niteliğini taşımakta ve bu malların alış bedelleri Gelir Vergisi Kanununun 40. maddesinin 1 numaralı bendine göre gider olarak kaydedilebilmektedir.

Dolayısıyla, firmanın yarattığı katma değer içerisinde vergilenen promosyon mallarının müşterilere verilmesi sırasında katma değer vergisi hesaplanmasına gerek bulunmamakta ve bu ürünler için yüklenilen katma değer vergisinin ise prensip olarak indirim konusu yapılması gerekmektedir.

Bu durum, katma değer vergisi sistemindeki farklı oran uygulaması nedeniyle bazı sorunlara neden olmakta ve düşük oranda vergiye tabi bir malın yanında yüksek oranda vergiye tabi bir malın promosyon ürünü olarak verildiği hallerde, promosyon olarak verilen malların ticaretini yapan firmalar açısından haksız rekabet sorunu ortaya çıkmaktadır.
Maliye Bakanlığı Kanunun 29/4. maddesi ile verilen yetki çerçevesinde, promosyon ürünü olarak verilen malın (aynı işletmede imal veya inşa edilenler dahil) tabi olduğu katma değer vergisi oranının;
- Satışı yapılan mala ait katma değer vergisi oranına eşit veya daha düşük oranda olması halinde promosyon ürünü için yüklenilen katma değer vergisinin tamamının indirim konusu yapılması,
- Satışı yapılan malın tabi olduğu katma değer vergisi oranından yüksek olması halinde ise promosyon ürünü için yüklenilen katma değer vergisinden, satışı yapılan malın tabi olduğu orana isabet eden kısmın indirim konusu yapılması, kalan kısmın gelir veya kurumlar vergisi açısından gider veya maliyet olarak dikkate alınması,
gerektiğini belirtmiştir.
Her iki durumda da, promosyon ürünü olarak satın alınan, ithal edilen yada aynı işletmede imal veya inşa edilen malların; ne kadarının aynı dönemde ayrıca bir bedel tahsil edilmeksizin verileceği, ne kadarının stoklarda kalacağı bilinemediğinden bu mallara ilişkin olarak yüklenilen vergi, öncelikle "indirilecek katma değer vergisi" hesabına alınacaktır. Birinci durumda, promosyon mallarının alımı, imal veya inşası ile her hangi bir bedel alınmaksızın müşterilere verilmesi işleminin aynı dönemde veya farklı dönemlerde gerçekleşmesi, bu mallarla ilgili olarak yüklenilip indirim konusu yapılacak katma değer vergisi açısından bir önem taşımamaktadır.
Promosyon ürününün tabi olduğu katma değer vergisi oranının, satışı yapılan malın tabi olduğu orandan yüksek olduğu hallerde ise;
- Promosyon olarak verilen malların alımı, imal veya inşası ile ayrıca bir bedel tahsil edilmeksizin müşterilere verilmesi işleminin aynı dönemde gerçekleşmesi halinde bu mallarla ilgili olarak yüklenilen ve öncelikle "indirilecek katma değer vergisi" hesabına alınmış olan katma değer vergisinden, satışı yapılan malın tabi olduğu orana isabet eden kısım dışındaki tutar, "indirilecek katma değer vergisi" hesabından çıkarılarak gider hesaplarına intikal ettirilecektir.
- Promosyon, ürününün satın alındığı yada işletmede imal veya inşa edildiği dönemde değil de, daha sonraki dönemlerde müşterilere verilmesi halinde ise bu ürünlerle ilgili olarak malların satın alındığı, imal veya inşa edildiği dönem beyannamesinde "indirilecek katma değer vergisi" olarak beyan edilen tutardan, satışı yapılan malın tabi olduğu orana isabet eden kısmın düşülmesinden sonra kalan tutar, ürünlerin ayrıca bir bedel alınmaksızın teslim edildiği dönem beyannamesinin 20 nci satırına dahil edilerek beyan edilecek ve aynı miktar gider veya maliyet hesaplarına alınacaktır.
Promosyon ürünü için yüklenilen vergiden indirim konusu yapılacak kısım;
Promosyon ürünü için yüklenilen vergi tutarı x Satışı yapılan malın tabi olduğu oran
Promosyon ürününün tabi olduğu oran
formülü ile hesaplanacak, artan kısım gider veya maliyet olarak dikkate alınacaktır.
Öte yandan, promosyon ürünü olarak verilen malların alışı sırasında yapılan diğer giderlere ilişkin yüklenilen katma değer vergilerinin genel hükümler çerçevesinde indirim konusu yapılacağı tabidir.

ÖRNEK 1 :
(A) gazetecilik firması; periyodik dönemler halinde veya her gün gazetenin yanında ek olarak bir dergi vermektedir. Gazetenin satışını artırmak amacıyla ve ayrıca bir bedel alınmaksızın verilen bu dergi, işletmede yaratılan katma değerin bir unsuru niteliğinde olduğundan tesliminde ayrıca katma değer vergisi hesaplanmayacaktır. Gazete ve derginin teslimi aynı oranda katma değer vergisine tabi olduğundan, dergi için yüklenilen verginin tamamı indirim konusu yapılacaktır.

ÖRNEK 2:

Bir deterjan firması, imal ederek satışını yaptığı ürünlere olan talebi artırmak amacıyla 4 kg. deterjan alan müşterisine, ayrıca bir bedel almaksızın 1 kg. daha deterjan vermek suretiyle bir kampanya düzenlemiştir. Deterjanların toplam bedeli 10 Milyon liradır. Bu işlemde satışı yapılan mal 4 kg. değil 5 kg. deterjandır. Dolayısıyla, satışı yapılan malın teslim bedeli olan 10 Milyon lira üzerinden katma değer vergisi hesaplanması, yüklenilen katma değer vergisinin tamamının indirim konusu yapılması gerekmektedir.

ÖRNEK 3:

(A) gazetecilik işletmesi, okurlarına 300 kupon karşılığında çamaşır makinesi vereceğini taahhüt etmiş ve Aralık döneminde (B) firmasından 200.000 adet çamaşır makinesi satın almıştır. Bu alış işlemi sırasında 4 Trilyon liralık mal bedeli için 720 Milyar lira tutarında katma değer vergisi yüklenilmiştir.
Gazete işletmesinin okurlarına vereceği çamaşır makinelerinin bedelleri gelir ve kurumlar vergisi açısından pazarlama gideri olarak kabul edilebilecek ve ayrıca bir bedel alınmaması koşuluyla, bu ürünlerin tesliminde katma değer vergisi hesaplanmayacaktır.
Bu işlemde satışı yapılan mal gazete olup teslimi % 1, promosyon ürünü olarak verilen çamaşır makinesi ise % 18 oranında katma değer vergisine tabi bulunmaktadır. Gazete işletmesi, promosyon mallarının alımı için yüklendiği katma değer vergisinin tamamını öncelikle "indirilecek katma değer vergisi" hesabına alacaktır. Promosyon mallarının tümünün aynı dönemde müşterilere verilmesi halinde, işletmenin çamaşır makineleri için yüklendiği katma değer vergisinden, sadece ana malın tabi olduğu orana (% 1) isabet eden kısmı indirim hesaplarında kalacak, artan kısım gider hesaplarına alınacaktır. Yukarıdaki formül çerçevesinde indirim konusu yapılacak katma değer vergisi;


720 Milyar TL. X (1 : 18) = 40 Milyar TL. olarak hesaplanacaktır.
(720 - 40 = ) 680 Milyar TL. ise gider olarak dikkate alınabilecek katma değer vergisi olacaktır.

ÖRNEK 4:

Yukarıdaki örnekte bahsi geçen çamaşır makinelerinin 100.000 adedinin Aralık döneminde, kalan 100.000 adedinin de Ocak döneminde müşterilere dağıtıldığı varsayıldığında ise, yüklenilen katma değer vergisinin tamamının öncelikle Aralık döneminde indirim hesaplarına alınacağı açıktır. Yüklenilen katma değer vergisi tutarından aynı dönemde müşterilere verilen 100.000 adet çamaşır makinesine ait olan kısım bulunacaktır. Bu tutardan, satışı yapılan malın tabi olduğu orana isabet eden kısım indirim hesaplarında kalacak, artan kısım gider hesaplarına alınacaktır. Dolayısıyla Aralık dönemine ait beyannamede indirilecek katma değer vergisi olarak beyan edilecek tutar aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır.
Çamaşır makineleri için yüklenilen ve satın alındığı tarihte "indirilecek katma değer vergisi" hesabına alınan tutar: 720 Milyar TL.
Yüklenilen katma değer vergisi tutarından satın alındığı dönemde müşterilere dağıtılan çamaşır makinelerine ait kısım: 360 Milyar TL.
Satın alındığı dönemde müşterilere dağıtılan çamaşır makineleri için yüklenilen katma değer vergisinden, bu dönemde indirilebilecek katma değer vergisi:
360 Milyar TL. X (1 : 18) = 20 Milyar TL.
Satın alındığı dönemde dağıtımı yapılan çamaşır makinaları ile ilgili olarak yüklenilen katma değer vergisinden gider olarak yazılacak kısım ise
(360 - 20 =) 340 Milyar TL. olacaktır.
Satın alınan dönemde dağıtımı yapılamayan 100.000 adet çamaşır makinası için yüklenilen katma değer vergisinin tümü Aralık dönemine ait beyannamede indirilecek katma değer vergisi olarak beyan edilecektir. Buna göre bu dönem beyannamesinde indirilecek katma değer vergisi olarak beyan edilecek tutar :
(360 + 20 =) 380 Milyar TL. olacaktır.
Kalan 100.000 adet çamaşır makinesinin Ocak döneminde müşterilere dağıtılması sırasında, bu ürünler için yüklenilen katma değer vergisinden indirilmesi gereken tutar, yukarıdaki açıklamalar çerçevesinde 20 Milyar TL. olarak hesaplanacaktır. Aralık dönemine ait beyannamede tümü indirilecek katma değer vergisi olarak beyan edilen 100.000 adet makinenin alımına ait katma değer vergisi tutarından bu miktarın düşülmesinden sonra kalan; (360 - 20 =) 340 Milyar TL.
Ocak dönemine ait beyannamenin 20 nci satırına dahil edilerek beyan edilmek suretiyle indirim hesabından çıkartılan bu miktar, gider unsuru olarak dikkate alınacaktır.


b. Eşantiyon Veya Numune Mallar Verilmesi :

Firmaların belirli zamanlarda, özellikle dini bayramlarda ve yılbaşlarında kendi tanıtımlarını yapmak amacıyla her hangi bir bedel almaksızın kalem, anahtarlık, ajanda, takvim ve benzeri eşya dağıtmaları geleneksel hale gelmiştir. Ticari hayatta eşantiyon olarak adlandırılan bu ürünler, her ne kadar işletmede tüketilmemekte ise de ayni pazarlama gideri niteliğinde olduğundan, bu ürünlerin müşterilere ayrıca bir bedel alınmaksızın teslimi katma değer vergisi hesaplanmasını gerektirmemektedir.
Diğer taraftan, firmalar halen satışını yaptıkları veya piyasaya yeni çıkardıkları bir ürünün tanıtımını sağlamak amacıyla numune mallar üretmekte ve bu malları da ayrıca bir bedel tahsil etmeksizin vermektedir. Ana malın bütün, özelliklerini taşımakla birlikte, satışa konu edilemeyecek bir miktarla sınırlı olan ve üzerinde "Numunedir, parayla satılmaz, vb." ibareleri taşıyan bu mallar da, işletmede tüketilmemekle birlikte ayni pazarlama gideri özelliğini taşıdığından, bu malların bedel alınmaksızın teslimi de eşantiyonlarda olduğu gibi katma değer vergisi hesaplanmasını gerektirmemektedir.
Bu açıklamalar çerçevesinde gerek numune, gerekse eşantiyon adı altında teslim edilen malların;
- Ticari teamüllere uygun nitelikte ve miktarda olması,
- Ayrıca bir satışa konu olmayacak şekilde verilmesi,
halinde katma değer vergisi hesaplanmayacaktır.
Bu şartlara ilaveten, numune malların firmanın ünvanı ve para ile satılmayacağını belirten bir şerhi taşıması gerekmektedir. İşletmenin iktisadi faaliyetini yaygınlaştırmaya ve tanıtmaya yönelik olarak verilen bu mallar için yüklenilen vergiler, genel hükümler çerçevesinde indirim konusu yapılacaktır.

ÖRNEK 1:

Şampuan imalatı ile uğraşan (A) firması, satışını yaptığı şampuanlar bir kere kullanmaya mahsus miktarlarda poşetleyerek, tüketicilerin posta kutularına koymak suretiyle dağıtmıştır.
Ayrı bir satışa konu olmayacak şekilde tüketiciye yönelik ve reklam gideri mahiyetinde verilen, ayrıca ambalajında numune olduğu belirtilen bu şampuanlar için katma değer vergisi hesaplanması söz konusu olmayacak, bu ürünlere ilişkin yüklenilen katma değer vergisi ise indirim konusu yapılacaktır.


ÖRNEK 2:

Bir ilaç firması, piyasaya yeni çıkaracağı bir ilacın tanıtımını sağlamak amacıyla doktorlara, üzerinde "Numunedir Satılamaz." ibaresi bulunan ilaçları numune olarak vermektedir. İlaç firmasının bu ilaçlar için katma değer vergisi hesaplaması söz konusu olmayacaktır. Yüklenilen katma değer vergisi ise indirim konusu yapılacaktır.
Esasen ticari hayatta yerini bulan promosyonlar ile işletme açısından ayni pazarlama gideri niteliğinde olan eşantiyon ve numunelerin; bedel tahsil edilmeksizin müşterilere verilmesi işlemi katma değer vergisine tabi olmamakla birlikte, bu ürünleri bedelsiz olarak alan kişi ve kuruluşların, söz konusu malları gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi olarak ticâri bir işleme konu etmeleri halinde, bu teslim işleminin katma değer vergisine tabi olacağı ve malın ait olduğu oran üzerinden vergi hesaplanması gerekeceği açıktır.

1.4.6.Transit Ticaret Kapsamında Mal Teslimleri:

Türkiye’de bulunan gerçek ve tüzel kişilerin, yurt dışından satın aldıkları malları Türkiye’ye getirmeden yurt dışında satmaları halinde, teslim işlemi Türkiye’de gerçekleşmemiş olduğu için KDV’ye tabi olmayacaktır.

Örneğin; Türkiye’de vergi mükellefiyeti olan Bay A.Özdemir Japonya’dan aldığı elektronik ürünleri Türkiye’ye getirmeden Rusya’ya satıyor ise bu işlem KDV’ye tabi olmayacaktır.

1.4.7.Masraf Aktarımında KDV:

....Masraf aktarımı, bir mal veya hizmete ait bedelin veya gerçek anlamda başkası adına yapılan masrafların ilgilisine yansıtılmasıdır.

....Aktarılan masraf nedeniyle KDV ödenmiş ise, masraf aktarımı nedeniyle düzenlenen faturada da KDV hesaplanacaktır. KDV’ye tabi olmayan veya istisna olan işlemlerden doğan masrafların yansıtılması durumunda ise faturada KDV hesaplanmayacaktır.

Örneğin; M.Koç ve H.Mutaf aynı büroda avukatlık yapıyor ve elektrik aboneliği M.Koç adına ise, M.koç fatura bedelinin yarısı için H.Mutaf adına serbest meslek makbuzu düzenleyecek ve bu bedel üzerinden KDV hesaplayacaktır.


1.4.8.Banka, Sigorta Şirketleri Ve Bankerler Tarafından Yapılan Teslim Ve Hizmetler

Katma Değer Vergisi Kanununun I7/4-e maddesinde,
banka ve sigorta muameleleri vergisi kapsamına giren işlemler ile sigorta acente ve prodüktörlerinin sigorta muamelelerine ilişkin işlemleri katma değer vergisinden istisna edilmiştir.

Banka ve sigorta muameleleri vergisinin konusunu ise, banka ve sigorta şirketlerinin Finansal Kiralama Kanununa göre yaptıkları işlemler hariç olmak üzere, her ne şekilde olursa olsun yapmış oldukları bütün muameleler dolayısıyla kendi lehlerine aldıkları paralar oluşturmakta;

....bankerlerin yapmış oldukları banka muamele ve hizmetleri dolayısıyla kendi lehlerine almış oldukları paralar da aynı verginin kapsamına girmektedir.
Bu hükümlere göre; banka ve sigorta şirketlerinin finansal kiralama işlemleri hariç, her ne şekilde olursa olsun yapmış oldukları bütün muameleler dolayısıyla kendi lehlerine aldıkları paralar BSMV’ye tabi olacağından KDV’den istisna olmaktadır.
Ancak, Bankerlerin sadece banka muameleleri ve hizmetleri BSMV’ye tabi olduğundan, diğer mal teslimleri ve hizmetleri KDV’ye tabi olacaktır.

Örneğin; A Bankası’nın taşıt satışı BSMV’ye tabi olacağından bu satış nedeniyle KDV hesaplanmayacak iken Banker R.Gürbüz taşıt sattığında bu işlem BSMV’ye tabi olmadığı için satış bedeli üzerinden KDV hesaplayacaktır.

Yurt Dışından Sağlanan Krediler:

Türkiye'de banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi tutulmamış olan yurt dışı kredi işlemlerinin mahiyet itibariyle banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi olan yurt içi bankacılık hizmetlerinden farksız olduğu açıktır.Dolayısıyla, yurt dışı kredi işlemlerinin Kanunun 17/4-e maddesi hükmü kapsamında değerlendirilmesi gerekli olup, bu kapsamdaki işlemler nedeniyle ödenen faiz, komisyon ve bunlara ilişkin kur farkları katma değer vergisine tabi değildir.


1.4.9.Finansal Kiralama İşlemleri:

Finansal kiralama işlemleri, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1/1. maddesine göre hizmet kapsamında KDV’ye tabi bulunmaktadır. Bu işlemde vergiyi doğuran olay, kira bedellerinin tahakkuk ettiği dönemler itibariyle meydana gelmekte olup, verginin kira bedellerinin tahakkuk ettirilmesi sırasında hesaplanması gerekmektedir.

a.Yurt Dışından Finansal Kiralama Yapılması:

....Yurt dışındaki finansal kiralama şirketlerinden yapılan kiralama işlemleri, hizmetten Türkiye’de yararlanılması nedeniyle Kanunun 1/1 ve 6/b maddeleri gereğince KDV’ye tabi olacaktır.

....Ancak bu işlemde finansal kiralama şirketi yurt dışında olduğundan, kiralamaya ait KDV’nin Kanunun 9/1. maddesi gereğince Türkiye’de yerleşik olan kiracı tarafından sorumlu sıfatıyla 2 No’lu KDV beyannamesi ile beyan edilerek ödenmesi, ödenen verginin ise kiracı tarafından aynı dönemde indirilmesi gerekir.


b.Türkiye’den Yurt Dışına Finansal Kiralama Yapılması:

....Türkiye’den yurt dışına yapılan finansal kiralama işlemleri, hizmet ihracatı kapsamında KDV’den istisna olacaktır.

....Ancak istisnanın uygulanabilmesi için,

>>>kiracının yurt dışında olması,
>>>bu hizmetten yurt dışında faydalanılması,
>>>faturanın yurt dışındaki kiracı adına düzenlenmesi ve
>>>kira bedelinin döviz olarak Türkiye’ye getirilmesi gerekmektedir.

1.4.10.Türkiye'de Yerleşik Seyahat Acentalarınca Organize Edilerek Yurt Dışına Düzenlenen Turların Katma Değer Vergisi Karşısındaki Durumu :


Türkiye'de yerleşik seyahat acentelerince organize edilerek yurt dışına düzenlenen turlara katılanlara, yurt dışında verilen yeme-içme, konaklama, ulaştırma, rehberlik, gezi, sağlık v.b. hizmetler yurt dışında verildiğinden ve yolcular bu hizmetlerden yurt dışında yararlandığından, bu hizmetler Türkiye'de ayrıca katma değer vergisine tabi tutulmayacaktır. Ancak, tur organizasyonuna katılanlara yurt içinde verilen hizmetlerin katma değer vergisine tabi olacağı açıktır.

Bu nedenle tur faaliyetiyle ilgili olarak yurt dışından satın alınan hizmet bedellerinin Vergi Usul Kanunu çerçevesinde belgelenmesi koşuluyla bu hizmetlere ait masraf ve belgelerde gösterilen tutarlara katma değer vergisi uygulanmayacaktır.
Seyahat acentası tarafından müşterilere kesilecek faturada hizmet karşılığını teşkil eden tüm bedel gösterilecek; ancak, katma değer vergisi yurt dışında verilen hizmet bedelleri düşüldükten sonra kalan tutar üzerinden hesaplanacaktır.
Diğer taraftan, yurt dışına yapılan yolcu taşımacılığına ait bedelin ayrıca fatura edilmesi veya kesilecek faturada taşımacılık karşılığını teşkil eden bedelin ayrıca gösterilmiş olması halinde bedelin Katma Değer Vergisi Kanununun 14. maddesi uyarınca katma değer vergisinden müstesna olacağı açıktır.

ÖRNEK:

(A) seyahat acentasının Nisan/2004 döneminde düzenlediği tur faaliyetleri nedeniyle elde ettiği bedellerin toplamı 500.000.000 TL.dır. Firmanın bu seyahat sırasında müşterileri için yurt dışından satın aldığı konaklama, yeme-içme, rehberlik v.s. gibi hizmetlere ait giderler Vergi Usul Kanununa uygun belgelerle tevsik edilmiştir. Bu tür giderler toplamı 150.000.000 TL., taşımacılığa ait bilet bedelleri toplamı ise 200.000.000 TL.dır.
150.000.000 + 200.000.000 = 350.000.000 TL. katma değer vergisine tabi olmayan bedel.
500.000.000 - 350.000.000 = 150.000.000 TL. katma değer vergisi matrahı olacak, vergi bu bedel üzerinden hesaplanacaktır.

>>> Ancak, bu şekilde işlem yapılabilmesi için firmanın müşterilerine keseceği faturalarda;

>>> yurt dışında yapılan masraf tutarını ve taşımacılık bedelini ayrı ayrı göstermesi, kalan bedel üzerinden vergi hesaplaması gerekmektedir.

1.4.11.Sermaye Şirketlerinin Ortaklarına Borç Para Kullandırması:

Sermaye şirketlerinin cari hesap yoluyla ortaklarına borç para kullandırması işlemi, sermaye şirketleri yönünden ticari anlamda bir finans işlemidir. Çünkü ortaklar şirketten faizsiz aldıkları ödünç paralarla finansman gereksinimlerini karşılamakta, bankalara ödenecek finansman yükünden kurtulmaktadırlar. Bu şekilde şirket tarafından ortaklara bir menfaat sağlanmaktadır.

>>> KDVK’nun 5. maddesinde Vergiye tabi bir hizmetten, işletme sahibinin, işletme personelinin ve diğer şahısların karşılıksız yararlandırılması hizmet sayılacağı belirtilmiştir.

>>> Bu açıklamalara göre sermaye şirketlerinin cari hesap yoluyla ortaklarına borç para kullandırması işlemi, ticari anlamda bir finans işlemi olup, Kanunun 1/1. maddesine göre KDV’ye tabi bulunmaktadır.

>>> Nitekim Vergi İdaresince verilen bir özelgede “Bir sermaye şirketinin ortaklarına borç para vermek suretiyle gerçekleştirdiği finans hizmetlerinin banka ve sigorta muameleleri vergisi kapsamına girmediği, KDV’ye tabi tutulması gerektiği” belirtilmiştir.


>>> Ortaklara borç para kullandırması işleminde KDV yönünden vergiyi doğuran olayın borç verilen paranın ortaklardan tahsil edildiği tarihte meydana geldiği kabul edilmelidir. Borç para verme işleminin birden fazla yıla sirayet etmesi halinde ise her hesap dönemi sonunda (31 Aralık) vergiyi doğuran olayın meydana geldiği kabul edilmelidir. Bu husus GVK ve KVK’daki takvim yılı veya hesap dönemi, muhasebede ise dönemsellik ilkelerinin bir sonucudur.

>>> Sermaye şirketlerinin cari hesap yoluyla ortaklarına borç para kullandırması işleminin faizsiz veya emsaline göre düşük faiz karşılığı yapılması durumunda KDV Matrahı, yapılacak adatlandırma işlemi sonucu bulunacak tutar olacaktır.

1.4.12.KOSGEB Tarafından Verilen Destekler:

KOSGEB tarafından nitelikli eleman istihdamı ve yurtiçi fuarları finansal programı kapsamında geri dönüşümsüz olarak verilen destekler kapsamındaki ödemeler bir teslim ve hizmetin karşılığı olarak ortaya çıkmadığından katma değer vergisinin konusuna girmemektedir.

1.4.13.Adi Ortaklıklarda Vergileme :

>>> Katma Değer Vergisi uygulamasında adi ortaklıklar bağımsız işletme birimleri olarak ayrı vergi mükellefiyetine sahiptir.


>>> Buna göre; adi ortaklıklarca defter tutma, belge düzenleme, muhafaza ve ibraz gibi vergi ödevleri ile beyanname verme ve vergi ödeme gibi mükellefiyetlerin ortaklardan ayrı olarak yerine getirilmesi, ortaklığın katma değer vergisi ile ilgili hesaplarının, ortakların varsa şahsi işletmelerindeki işlemlerden ayrı yapılması gerekmektedir.


>>> Öte yandan : adi ortaklıklarda, ortaklığın sona ermesi sonucunu doğurmayan hisse devri işlemleri katma değer vergisine tabi olamayacak, ortaklığın sona ermesi sonucunu doğuran devir işlemlerinde ise vergi uygulanacaktır.


>>> Buna göre : bir adi ortaklıkta, ortaklardan biri veya birkaçının hisselerini diğer ortaklara veya üçüncü şahıslara devretmesi, bu şekilde ortaklıktan bazı ortakların ayrılması veya ortaklığa yeni ortakların alınması halinde, mevcut adi ortaklık, ortak sayısındaki değişiklik dışında aynen devam ediyorsa, bu hisse devri işlemlerinde vergi uygulanmayacaktır.
Hisse devri işlemleri adi ortaklığın sona ermesi sonucunu doğuruyor veya ortaklık, ortakların kararı ile fesih ediliyorsa, bu devir işlemlerine vergi uygulanması gerekmektedir.

Vergi uygulaması aşağıdaki şekilde yapılacaktır :


>>> Ortaklardan biri veya birkaçının hisselerinin diğer ortak veya ortaklara devredilmesi suretiyle ortaklığın sona ermesi halinde;


>>> Devralan ortak veya ortakların kendi hisseleri ile satın aldıkları hisseler dikkate alınmaksızın, ortaklıkça, devralan ortak veya ortaklara teslim edilen toplam mal bedeli üzerinden katma değer vergisi hesaplanacaktır.


>>> Ortaklık tarafından düzenlenecek olan faturada ayrıca gösterilecek olan bu vergi ilgili dönem işlemleri ile birlikte adi ortaklığın son beyannamesine dahil edilerek beyan edilecek,


>>> Devralan ortak veya ortaklar tarafından ise genel hükümler çerçevesinde indirim konusu yapılabilecektir.


Örnek :

(A), (B) ve (C)'nin 1/3 hisse ile yer aldıkları (ABC) adi ortaklığı, ortakların kararı ile feshedilmektedir. Bu fesih sırasında (C) hissesini (B)'ye satmakta mallar (A) ve (B) arasında paylaşılmaktadır. Ortaklıkta teslime konu emtianın değeri 30.000.000.000 TL ve bu emtianın tabi olduğu vergi nispeti % 18’dir. Fesih sırasında (C) hissesini (B)'ye satmakta mallar (A) ve (B) arasında paylaşılmaktadır.
Bu durumda, adi ortaklıktan (A) adına 10.000.000.000 liralık, (B) adına ise 20.000.000.000 liralık fatura kesilerek bu faturalarda toplam (30.000.000.000 x %18=) 540.000.000 lira tutarında vergi hesaplanacak ve bu vergi adi ortaklığın son beyannamesine ithal edilecektir. (A) kendi şahsi işletmesinde 10.000.000.000 lira üzerinden hesaplanan 180.000.000 liralık vergiyi (B) ise 20.000.000.000 lira üzerinden hesaplanan 360.000.000 liralık vergiyi indirim konusu yapabilecektir.
Ortak sayısının ikiden fazla olduğu ortaklıklarda ortaklardan birinin ölümü halinde, ortaklık faaliyetine aynen devam edeceğinden devir işlemleri KDV’ye tabi olmayacaktır. Ortak sayısının bire düştüğü yani ortaklığın sona erdiği hallerde, ortaklığın tüm mal varlığı üzerinden devralan ortağa fatura düzenlenmesi ve KDV hesaplanması gerekmektedir.
Birer şahıs işletmesi niteliğinde olan Kollektif ve Adi Komandit şirketlerdeki hisse devri işlemlerinde de adi ortaklıklarda olduğu gibi ortaklığın sona ermesi sonucunu doğurmayan hisse devir işlemleri KDV’ye tabi olmayacaktır.

1.4.14.Serbest Meslek Faaliyetinde KDV Uygulaması:

Katma Değer Vergisi kanununun 1/l. maddesine göre serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler vergiye tabidir. Buna göre, sözü edilen faaliyetleri mutad ve sürekli bir şekilde yapanlar gerçek usulde katma değer vergisine tabi olacak, arızi nitelik taşıyan serbest meslek faaliyetlerinde ise vergi uygulanmayacaktır.


>>>Gelir Vergisi Kanununun 18. maddesi kapsamına giren faaliyetlerde de yukarıdaki hüküm geçerli olacaktır. Sözü edilen 18. madde kapsamına giren faaliyetlerin mutad ve sürekli bir çerçevede sürdürülmesi gerçek usulde katma değer vergisi mükellefiyetini gerektirmektedir. Bu faaliyetlerin arızi olarak yapılması halinde yukarıdaki açıklama çerçevesinde vergi aranılmayacaktır.


>>>Gelir Vergisi Kanununun sözü edilen 18. maddesi kapsamına giren teslim ve hizmetleri münhasıran aynı Kanunun 94. maddesinde zikredilen kişi ve kuruluşlara yapanların katma değer vergisinin bu kişi veya kuruluşlar tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilmesi uygun görülmüştür. Konu Sorumluluk Uygulamasında ayrıntılı olarak açıklanmıştır.

1.4.15.Avukatlık Ücretleri :


>>> Mahkemelerce hükmolunan avukatlık ücretlerinin davayı kazananlara ödenmesi katma değer vergisinin konusuna girmemektedir.


>>>Ancak bu paralardan sözleşmeleri gereği ücret karşılığı çalışanlar dışında kalan avukatlara intikal eden kısım serbest meslek kazancı kapsamında vergiye tabi olacaktır.


>>>Avukatlar aldıkları bu para için davayı kazanana serbest meslek makbuzu düzenleyecekler, makbuzla alınan tutar üzerinden katma değer vergisini hesaplayıp ayrıca göstereceklerdir.

1.4.16.Arsa Karşılığı İnşaat İşinde Katma Değer Vergisi Uygulaması :

Arsa karşılığı inşaat işinde iki ayrı teslim söz konusudur. Bunlardan birincisi, arsa sahibi tarafından müteahhide arsa teslimi; ikincisi ise müteahhit tarafından arsaya karşılık olarak arsa sahibine verilen konut veya işyeri teslimidir.
Arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımının mutad ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürülmesi halinde, konut veya işyeri karşılığı müteahhide yapılan bu arsa teslimi katma değer vergisine tabidir. Ancak arsa sahibinin, gerçek usulde mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde, arızi bir faaliyet olarak arsasını daire veya işleri karşılığında müteahhide tesliminde vergi uygulanmayacaktır.
1.4.17.Devre Tatil Satışları :
Devre Tatil, belirli bir tesiste bir bölümün (apart daire veya otel odası gibi) bir sözleşme kapsamında belirlenen bedel ile kişilerin kullanımına tahsis edilmesi olarak tanımlanmaktadır.Ülkemiz hukuk ve vergi mevzuatı yönünden yeni bir sistem olan devre tatil uygulamasının hukuki bir zemine oturtulması ve vergilendirme yönteminin belirlenmesinde çeşitli sorunlarla karşılaşılmaktadır.
Vergi idaresi, devre tatil satışlarının bir hak satışı olduğu görüşündedir. 21.06.1999 tarih ve 25035 sayılı özelgede;
“Devre tatil satışında işlemin bir gayrimenkul kiralaması değil, gayrimenkulun kullanım hakkının belli bir süreyle mutlak olarak bir kişiye tahsis edilmesi olduğu, kurumlar vergisi açısından vergiyi doğuran olayın satış ile meydana geldiği, devre tatil bedellerinin tahsisi süresince bölünerek ilgili yıllar itibariyle gelir yazılmasının mümkün olmadığı, satışın yapıldığı dönemin hasılatına dahil edilmesi gerektiği, devre tatil kullanım hakkının kullanıcıya (devre tatilciye) tahsis edildiği dönemde KDV yönünden vergiyi doğuran olayın meydana geldiği” belirtilmiştir. Yargıtay ve Danıştay kararları da devre tatil satışlarının bir hak satışı olarak değerlendirilmesi gerektiği yönündedir.

2- Her türlü mal ve hizmet ithali çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler,
KDV Kanunu’nun 1/2. maddesine göre her türlü mal ve hizmet ithali vergiye tabi tutulacak, son fıkrası uyarınca ise ithalatın kamu sektörü, özel sektör veya herhangi bir gerçek veya tüzel kişi tarafından yapılması veya herhangi bir şekil ve surette gerçekleştirilmesi, özellik taşıması vergilendirmeye tesir etmeyecektir.
Mal ithalatında KDV, ithalat sırasında ilgili gümrük idaresine ödenmektedir. Yurt dışından sağlanan hizmetlerin ise nitelik olarak bir mal gibi gümrükten geçmesi söz konusu olamamaktadır. KDV Kanunu’nda genellikle mal ihracatıyla ilgili düzenlemeler yapılmış hizmet ithaline ilişkin bir düzenlemeye yer verilmemiştir. Maliye Bakanlığı yurt dışından sağlanan hizmetlerin vergilendirilmesi ile ilgili görüşünü 15 seri nolu KDV Genel Tebliğinde aşağıdaki şekilde belirtmiştir.
Katma Değer Vergisi Kanununun 1. maddesine göre işlemler Türkiye'de yapıldıkları takdirde vergiye tabi tutulabilecektir. Aynı Kanunun 6/b maddesine göre, Türkiye'de yapılan veya faydalanılan hizmetler Türkiye'de ifa edilmiş sayılacaktır. Yurt dışındaki firmalara yaptırılan hizmetlerden bu kapsama girenlerin vergiye tabi olacağı açıktır. Bu gibi hizmet ifalarında mükellef esas olarak yurt dışındaki firma olmakla birlikte, firmanın Türkiye'de ikametgahı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi bulunmaması halinde vergi, sözü edilen Kanunun 9. maddesi gereğince hizmetten faydalanan yurt içindeki muhatap tarafından bağlı bulunulan vergi dairesine sorumlu sıfatıyla beyan edilip ödenecektir.
Tebliğdeki açıklamalardan da anlaşılacağı üzere, yurt dışından sağlanan hizmetler, hizmet ithalatı olarak değil Kanun’un 1/1 ve 6/b. Maddeleri gereği Türkiye’de yapılan işlemler olarak değerlendirilecek ve KDV’ye tabi olacaktır.
Yurt dışından sağlanan hizmetlerde vergiyi doğuran olay Kanun’un 10/a maddesine göre hizmetin yapılmasıyla yani faturanın düzenlenmesiyle meydana gelecektir. Fatura bedeli dövizin bu tarihteki TCMB döviz alış kuru üzerinden TL’ye çevrilecek ve bu bedel üzerinden KDV hesaplanacaktır.
Örneğin ; M.Karakeçili üretim kapasitesini genişletmek amacıyla fabrikasına ilave olarak yaptıracağı üretim tesisi için Almanya’da faaliyet gösteren X şirketine 10.000 Euro karşılığı proje hazırlatmıştır. Hizmetten Türkiye’de yararlanılmış olacağı için proje hazırlama hizmeti Türkiye’de yapılmış sayılacaktır. X şirketinin projeyi tamamladıktan sonra M.Karakeçili adına düzenlediği 10.000 Euro tutarındaki fatura bu tarihte TL’ye çevrilecek ve KDV hesaplanacaktır. Ancak, firmanın Türkiye'de ikametgahı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi bulunmadığı için vergi, Kanunun 9. maddesi gereğince hizmetten faydalanan M.Karakeçili tarafından bağlı bulunulan vergi dairesine sorumlu sıfatıyla beyan edilip ödenecek, aynı dönemde 1 nolu beyanname ile indirim konusu yapılacaktır.
3- Diğer faaliyetler den doğan teslim ve hizmetler,
a) Posta, telefon, telgraf, teleks ve bunlara benzer hizmetler ile radyo ve televizyon hizmetleri,
Posta, telefon, telgraf, teleks ve buna benzer haberleşme hizmetleri ile, paket, koli taşıma ve dağıtım hizmetleri, ile radyo ve televizyon hizmetleri de vergiye tabidir. Kanunun düzenlendiği sırada PTT ve TRT’ye ait hizmetler olarak öngörülmüş olsada, Bu faaliyetlerin kanunların veya resmi makamların gösterdiği gerek üzerine yapılması, bunları yapanların hukuki statü ve kişilikleri, Türk tabiiyetinde bulunup bulunmamaları, ikametgah veya işyerlerinin yahut kanuni merkez veya iş merkezlerinin Türkiye'de olup olmaması bu işlemlerin mahiyetini değiştirmez ve vergilendirmeye mani teşkil etmez.
b) Spor toto oynanması, piyango tertiplenmesi (Milli Piyango dahil) at yarışları ve diğer müşterek bahis ve talih oyunları tertiplenmesi, oynanması,
Spor-Toto, Piyango (Milli Piyango dahil), at yarışları ve bunlara benzer diğer müşterek bahis ve talih oyunlarının tertiplenmesi ve oynanması da bunları tertipleyen ve oynatanların hukuki durumlarına bakılmaksızın vergiye tabi olacaktır.
Kanunun 3. maddesine göre bu türden işlemlerde matrah, oyuna ve piyangoya katılma bedeli (Spor-Toto'da dolduran kolon başına alınan ücret ve kupon bedeli), mükellef ise Kanunun 8. maddesine göre oyunların teşkilat müdürlükleridir. Buna göre örneğin Spor-Toto oyununda mükellef Spor-Toto Genel Müdürlüğü, Milli Piyangoda Milli Piyango Genel Müdürlüğü olacaktır. Bu nedenle Spor-Toto ve Milli Piyango bayileri bu işleri nedeniyle mükellef sayılmayacaklardır.
c) Profesyonel sanatçıların yer aldığı gösteriler ve konserler ile profesyonel sporcuların katıldığı sportif faaliyetler, maçlar, yarışlar ve yarışmalar tertiplenmesi, gösterilmesi,
Madde hükmünden anlaşılacağı üzere amatör nitelikli faaliyetler vergi dışında tutulmaktadır. Amatör profesyonel ayrımının, sanatçı veya sporcunun bu faaliyetleri karşılığında gelir elde edip etmemesine göre yapılması gerekir. Profesyonel terimi, bir kişinin mesleğini amatör gibi zevk için veya heves dolayısıyla değil de, kazanç sağlamak ve geçimini temin etmek amacıyla yapılmasını, konser kavramı ise, genel veya özel bir toplantıda herhangi bir müzik türünde ve herhangi bir çalgıyla veya sesle veya her ikisi birlikte yapılan müzik icrasını ifade eder. Eğer sporcu ve sanatçı söz konusu faaliyetleri nedeniyle gelir elde ediyorsa profesyoneldir. Ayrıca ticari bir organizasyon içinde yapılan faaliyetlerin tamamı gelir sağlayıcı nitelikte olacağından bu tür faaliyetler herhangi bir ayırım yapılmaksızın Kanunun 1/1. maddesindeki genel hükme göre vergilendirilecektir. Bu tür faaliyetlerin vergi dışı kalması için söz konusu faaliyetlerde profesyonel sanatçı ve sporcuların hiç yer almaması gerekir. (GT 1)
Profesyonel sporcuların katıldığı futbol faaliyetleri esas alınmak üzere, bu faaliyetlerin yürütülmesinde taraf olan spor kulüpleri, Türkiye Futbol Federasyonu ve Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğünün söz konusu faaliyetlerinin katma değer vergisi karşısındaki durumu aşağıdaki şekilde açıklanmaktadır.
Spor Kulüpleri:
İdman ve spor müesseselerine sahip dernekler ile kamu idare ve müesseseleri bu statüleri ile verginin mükellefi olmayıp, yalnızca bu müesseselere ait veya tabi olan iktisadi işletmeleri nedeni ile mükelleftirler. Anonim şirket statüsünde sportif faaliyetlerde bulunan kuruluşların bütün teslim ve hizmetlerinin Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1. maddesi gereğince vergiye tabi olduğu ise açıktır.
Spor kulübü dernekleri amatör ve profesyonel spor faaliyetleri yanında çeşitli alanlarda faaliyet gösteren müesseselere sahiptirler. Bir iktisadi işletme niteliğinde olan profesyonel futbol şubeleri ile, sosyal tesis, lokal, otopark, spor okulları ve kursları, spor sahaları, sağlık merkezleri, plaj tesisleri ve benzeri iktisadi işletmelerin teslim ve hizmetleri, yapılan açıklamalar çerçevesinde katma değer vergisinin konusuna girmektedir.
Ticari nitelikten ziyade faaliyetin zorunlu bir unsuru olarak yapılan futbolcu transferleri ile kiralamaları karşılığı kulüplerce elde edilen bedeller Katma Değer Vergisi Kanununun 1/3-g maddesi kapsamında sayılamayacağından verginin konusuna girmemektedir.
Söz konusu faaliyetlerin vergilendirilmesi ile ilgili olarak uygulamada tereddüde düşülen konular aşağıda açıklanmıştır ;
* Profesyonel futbol şubelerinin spor malzemesi ve hediyelik eşya satışı, spor toto-loto, lotogol isim hakkı, yayın hakkı, reklam, ve benzeri gelirleri ile spor kulüplerinin spor okul ve kurs, lokal, sosyal tesis, otopark, spor sahaları, sağlık, plaj tesisleri işletmek gibi faaliyetlerine ticari faaliyet kapsamında katma değer vergisi uygulanacaktır.
* Profesyonel sporcuların katıldığı futbol faaliyetlerine ilişkin olarak düzenlenen biletler, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun olacak ve bilet bedeli katma değer vergisi dahil olarak belirlenecektir.
* 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 10/b maddesinde, malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgelerin verilmesi hallerinde vergiyi doğuran olayın, bu belgelerin düzenlenmesi ile meydana geldiği hükme bağlanmıştır. Kanunun 20/1. maddesinde ise, teslim ve hizmet işlerinde katma değer vergisinin matrahının, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu belirtilmiştir. Buna göre, profesyonel futbol şubelerinin teberrulu, sezonluk bilet ve giriş kartlarının toplam satış bedeli katma değer vergisi dahil olarak belirlenecek ve bunların satışının yapıldığı vergilendirme döneminde beyan edilecektir.
* Kanunun 17/2-b fıkrasında ise, kanunların gösterdiği gerek üzerine bedelsiz olarak yapılan mal teslimi ve hizmet ifaları ile yukarıda sayılan kurum ve kuruluşlara bedelsiz olarak yapılan her türlü mal teslimi ve hizmet ifalarının katma değer vergisine tabi olmadığı hükme bağlanmıştır. Buna göre, söz konusu madde kapsamına giren profesyonel spor faaliyetleri ile ilgili olarak düzenlenen serbest giriş kartlarına katma değer vergisi uygulanmayacak, ancak bunun dışında kalan kartlara ise Kanunun 27/1. maddesi gereğince emsal bedeli üzerinden katma değer vergisi hesaplanacaktır.
* Diğer taraftan, 30 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin F/2 bölümünde, reklamı alanların gerçek usulde katma değer vergisi mükellefiyetinin olmaması durumlarında, reklamı verenlere sorumluluk uygulaması öngörülmüştür. Ancak, profesyonel futbol şubeleri yukarıda yer alan faaliyetleri nedeniyle gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi olduklarından, doğrudan kendilerine verilen reklam hizmetlerine ait katma değer vergisi genel esaslara göre spor kulüpleri tarafından beyan edilecek, dolayısıyla sorumluluk uygulaması söz konusu olmayacaktır. Yayın hakkı ve reklam hizmetleri karşılığı elde edilen gelirlere ait katma değer vergisi, bu hizmetlerin yapılmasından önce fatura ve benzeri belgelerin düzenlenmiş olması halinde düzenlendiği vergilendirme dönemi, aksi halde hizmetin gerçekleştiği her bir vergilendirme dönemi itibariyle hesaplanıp beyan edilecektir.
Türkiye Futbol Federasyonu
Türkiye Futbol federasyonu, profesyonel futbol faaliyetlerini düzenleme hizmeti karşılığında maç hasılatlarından, spor toto-loto, lotogol gelirlerinden pay almakta ve ayrıca milli maç hasılatları ile yayın ve reklam gelirleri elde etmektedir. Söz konusu faaliyetler iktisadi işletme kapsamına girdiğinden, bu faaliyetler için katma değer vergisi hesaplanacak ve futbol federasyonu tarafından beyan edilip ödenecektir. Federasyon aldığı paylar için ilgili kuruluşlara (maç hasılatları için kulüplere, spor toto-loto, lotogol payı için Teşkilat Müdürlüklerine v.b.) fatura ve benzeri belge düzenleyecek, milli maç hasılatlarını ise giriş biletleri ile belirleyecektir.
Gençlik Ve Spor Genel Müdürlüğü
Profesyonel futbol maçları genellikle mülkiyeti Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğüne ait olan statlarda oynanmaktadır. Kanun gereği kulüplere tahsis edilen veya kiraya verilen statlar için Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğüne ödenen kira veya tahsis bedelleri katma değer vergisinin konusuna girmemektedir. Ancak statlardaki büfe ve benzeri yerlerin kiraya verilmesi veya işletilmesi işleminin ticari organizasyon oluşturması nedeniyle katma değer vergisine tabi olduğu açıktır.
d) Müzayede mahallerinde ve gümrük depolarında yapılan satışlar ,
Kanuna göre müzayede mahallerinde açık artırma suretiyle yapılan satışlar ile gümrük depolarında tasfiye amacıyla yapılan satışlar da vergiye tabi tutulacaktır. Bu arada müzayede yapılan yerin münhasıran müzayede yapımına tahsis edilmiş olup olmaması durumu değiştirmeyecektir. Bu tür satışlarda vergi kesin satış bedeli üzerinden hesaplanacaktır. Verginin mükellefi bu satışları düzenleyen özel veya resmi kişi ve kuruluşlardır. (GT 1)
Konu ile ilgili olarak 48 seri nolu KDV Genel Tebliği’nde müzayede yoluyla satış yapan icra dairelerinin bu satışlarıyla ilgili katma değer vergisinin beyan ve ödenmesi ile ilgili işlemlerin aşağıdaki şekilde yürütüleceği belirtilmiştir ;
İcra yoluyla yapılan satışlarda verginin mükellefi, satışı gerçekleştiren icra daireleridir.
İcra dairelerince müzayede mahallinde yapılan satışlar nedeniyle hesaplanan katma değer vergisi, en geç ilgili mevzuatı uyarınca bedelin tahsil edildiği günü izleyen günün mesai saati bitimine kadar vergi dairesine beyan edilip aynı süre içinde ödenecektir. Satışa ait katma değer vergisinin bu süre içinde beyan edilerek ödenmemesi halinde teslim gerçekleştirilmeyecektir.
Bu işlem sırasında her bir satışa ait bilgileri içeren ve ekte örneği verilen 5 No'lu Katma Değer Vergisi Beyannamesi kullanılacaktır.
İcra dairelerince bir ay içinde yapılan satışlarla ilgili olarak vergi dairesine beyan edilerek ödenen katma değer vergisine ait bilgiler, ertesi ayın sonuna kadar, örneği ekte yer alan bildirim ile vergi dairesine ayrıca bildirilecektir. Bu bildirim, satışın olmadığı dönemlerde de vergi dairesine verilecektir. Söz konusu bildirimin vergi dairesine verilmemesi halinde, Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre özel usulsüzlük cezası uygulanacaktır.
Müzayede suretiyle yapılan satışlarda herhangi bir nedenle malların alıcıya tesliminin gerçekleşmemesi halinde vergiyi doğuran olay meydana gelmemektedir. Bu durumda teslimi gerçekleşmeyen mallar için katma değer vergisi ödenmiş olması halinde bu verginin tahakkuktan terkin edilerek, alıcıya ödenmek üzere satışı yapan kurum veya kuruluşa iade edilmesi gerekmektedir.
Vergi mükellefiyeti bulunmayan nihai tüketici konumundaki bir kişinin sahibi olduğu otomobili kendisinin satması KDV’ye tabi olmadığı halde, bu otomobilin herhangi bir nedenle müzayede mahallinde satışı KDV’ye tabi olacaktır.
e) Boru hattı ile ham petrol, gaz ve bunların ürünlerinin taşınmaları,
Boru hattı ile ham petrol, gaz ve bunların ürünlerinin taşınmaları vergi kapsamına alınmıştır. Bu tür taşıma işinde mükellef petrol boru hatlarını işletenler, matrah ise taşıma bedelidir. (GT 1)
Ancak aynı Kanunun 17/4-j maddesi ile Boru hattı ile yapılan yabancı ham petrol, gaz ve bunların ürünlerinin taşınması hizmetleri KDV’den istisna edilmiştir. Buna göre boru hattı ile sadece yerli ham petrol, gaz ve bunların ürünlerinin taşınması KDV’ye tabi bulunmaktadır. Boru hattı dışındaki araçlarla yerli veya yabancı ham petrol, gaz ve bunların ürünlerinin taşınması hizmetleri ise KDV’ye tabi olacaktır. (14. madde kapsamındaki Taşımacılık İstisnasına girenler hariç)
f) Gelir Vergisi Kanunu'nun 70'inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri,
Bu hükme göre; mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyetleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiralanması işlemleri verginin konusuna girmektedir. Ancak, KDV Kanunu'nun 17. maddesinin 4/d bendi ile iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması vergiden istisna edilmiştir. (GT 1)
İktisadi bir işletmeye dahil olup olmama açısından şirketlerde herhangi bir tereddüt söz konusu değildir. Şirket sermayesini oluşturan bir gayrimenkul zaten bilançoya alınmış olacaktır. Kurumlar ve bilanço esasına tabi olan işletmelerde bilançonun aktifinde kayıtlı mal ve haklar iktisadi işletmeye dahil sayılır.
Sonuç olarak, iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin (Arazi, bina ve bunlarla birlikte kiralanan mütemmim cüzü ve teferruatı, voli mahalleri ve dalyanlar ile gayrimenkul olarak tapu sicilinde tescil edilen haklar) kiralanması işlemleri katma değer vergisine tabi olmayacak; sadece iktisadi işletmeye dahil gayrimenkullerin kiralanması işlemi vergiye tabi tutulacaktır.
Öte yandan, yukarıda sayılan gayrimenkuller dışında kalan ve Gelir Vergisi Kanunu'nun 70. maddesinde sayılan diğer mal ve hakların, (Arama, işletme imtiyaz hakları ve ruhsatları ve diğer haklar) kiralanması işlemleri iktisadi işletmeye dahil olsun veya olmasın katma değer vergisine tabi bulunmaktadır.
g) Genel ve katma bütçeli idarelere, il özel idarelerine, belediyeler, köyler ile bunların teşkil ettikleri birliklere, üniversitelere, dernek ve vakıflara, her türlü mesleki kuruluşlara ait ve vakıflara ve her türlü mesleki kuruluşlara ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından işletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluşların veya bunlara ait veya tabi diğer müesseselerin ticari, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetleri,
Katma Değer Vergisi Kanununun 1. maddesinin 3. fıkrasının (g) bendinde sayılan; genel bütçeye dahil idareler, katma bütçeye dahil idareler, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birlikler, üniversiteler, dernek ve vakıflar ile her türlü mesleki kuruluşların kuruluş amaçlarına uygun teslim ve hizmetleri Katma Değer Vergisi Kanunu kapsamına girmediğinden vergiye tabi olmayacaktır. Bu kuruluşlar iktisadi işletme niteliği taşımadığından sahip oldukları gayrimenkullerin kiralanması işlemleri de vergiye tabi olmayacak, ancak Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesi kapsamına giren diğer mal ve hakların kiralanması işlemleri ile bu kuruluşlarca gerçekleştirilen her türlü ithalat vergiye tabi olacaktır. Bu meyanda belediyelerin sahip oldukları gayrimenkulleri kiralamaları vergiye tabi olmayacak, ancak bir iş makinasını kiraya vermeleri vergiye tabi tutulacaktır. Mesleki kuruluşların üyelerinden aldığı kayıt ve tasdik ücretleri de yukarıdaki tespitler gereğince vergiye tabi tutulmayacaktır.
Öte yandan yukarıda sayılan kuruluşlara ait veya tabi olan veya bunlar tarafından kurulan ve işletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluşlar iktisadi işletme olarak mütalaa edilecek, bunların ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyetleri vergiye tabi olacaktır. Bu çerçevede belediyelere bağlı otobüs, havagazı, su, elektrik, mezbaha, soğuk hava deposu vb. işletmeler ile döner sermayeli kuruluşlar istisnalar kapsamına girmeyen faaliyetleri dolayısıyla vergiye tabi olacaktır. Ancak döner sermayeli kuruluşlar çok çeşitli alanlarda faaliyet gösterdiklerinden bu faaliyetlerin istisnalar kapsamına girip girmediği konusunda tereddüt bulunan hallerde Gelirler Genel Müdürlüğünden görüş istenmesi gerekmektedir.
19 Seri nolu KDV Genel Tebliği’nde, ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyetlerine dair harcamaları genel bütçeden karşılanan idarelerin, vergiye tabi faaliyetlerine ait katma değer vergisi mükellefiyetlerinin aşağıdaki şekilde yerine getirilmesinin uygun görüldüğü belirtilmiştir.
Maliye Bakanlığı’na başvurarak izin alan Genel Bütçeli İdarelerin sözü edilen vergiye tabi işlemleri sebebiyle katma değer vergisi mükellefiyetleri tesis edilmeyecek, bu işlemleriyle ilgili katma değer vergisi vezne alındılarında ayrıca gösterilmek kaydıyla Saymanlıklarca tahsil edilecektir.
Diğer taraftan genel bütçeli idarelere bağlı iktisadi amaçlı kuruluşların mesela döner sermayeli işletmelerin teslim ve hizmetleri ile ilgili mükellefiyetlerinin önceden olduğu gibi devam edeceği ve bu uygulamadan faydalanamayacakları tabiidir.
h) Rekabet eşitsizliğini gidermek maksadıyla isteğe bağlı mükellefiyetler suretiyle vergilendirilecek teslim ve hizmetler:
Bu bent, 1. maddenin diğer bentlerinde vergi konusuna girmeyen bazı işlemleri yapan kişilerin de diledikleri takdirde ihtiyari olarak mükellef olabilmelerine imkan tanımak amacıyla düzenlenmiştir.
Bu şekilde mükellef olanların, belge düzenleme, saklama, ibraz, beyanname verme ve benzeri hususlarda bu Kanun ile Vergi Usul Kanununda belirtilen diğer ödevleri yerine getirecekleri tabiidir. (GT 1)

MÜKELLEF:
Madde 8- 1. Katma Değer Vergisi mükellefi:
a) Mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde bu işleri yapanlar,
b) İthalatta mal ve hizmet ithal edenler,
c) Transit taşımalarda gümrük veya geçiş işlemine muhatap olanlar,
Transit taşımalarla Türkiye ile yabancı ülkeler arasında yapılan taşımalarda gümrük veya geçiş işlemine muhatap olanlar mükellef olacaktır. Buradaki taşımadan ikametgahı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan şahıslar tarafından yapılan taşımanın anlaşılması gerekir. İkametgahı, işyeri, kanuni merkezi veya iş merkezi Türkiye'de olan şahıslar tarafından yapılan bu nevi taşımalarda ise mükellef genel hükümlere göre taşıma işini yapanlar olacaklardır. Gümrük veya geçiş işlemine muhatap olanlar taşıyanın temsilcisi olabileceği gibi aracın şoförü de olabilecektir.
d) PTT İşletme Genel Müdürlüğü ve radyo ve televizyon kurumları,
PTT idaresi ve TRT Kurumu'nca yapılan hizmetlerde mükellef PTT ve TRT Genel Müdürlükleridir. Günümüzde posta hizmetleri ve radyo-televizyon hizmetleri özel kişi ve kuruluşlar tarafından da yağılabilmektedir. Bu durumlarda, söz konusu hizmet ifaları nedeniyle bu hizmetleri yapan özel kişi ve kuruluşlar da KDV mükellefi olacaklardır.
e) Spor-toto, piyango (Milli Piyango dahil) ve benzeri oyunların teşkilat müdürlükleri,
Spor-Toto, Piyango (Milli Piyango dahil) ve benzeri oyunlarda oyunların teşkilat müdürlükleri (Spor-Toto ve Milli Piyango Genel Müdürlükleri) mükellef olacaktır.
Bu tür oyunların bayileri bu işleri dolayısıyla mükellef sayılmayacaklardır. Ancak bu tür oyunların mükellefi sayılan teşkilat müdürlükleri (Spor-Toto ve Milli Piyangoda Spor-Toto ve Milli Piyango Genel Müdürlükleri) katma değer vergisini bayi kârlarını da ihtiva eden toplam bedel üzerinden hesaplayacaklardır.
f) At yarışları ve diğer müşterek bahis ve talih oyunlarında bunları tertipleyenler,
At yarışı ve diğer müşterek bahis ve talih oyunlarında mükellef bunları tertipleyenler olup, bu oyunların bayileri bu işleri nedeniyle mükellef sayılmayacaklardır.


g) 1/3-c' ye giren hallerde bunları tertipleyenler veya gösterenler,
Profesyonel sanatçıların yer aldığı gösteriler ve konserler ile profesyonel sporcuların katıldığı sportif faaliyetler maçlar, yarışlar ve yarışmalarda mükellef, bunları tertipleyenler veya gösterenlerdir.
h) Gelir Vergisi Kanunu'nun 70'inci maddesinde belirtilen mal ve hakları kiraya verenler,
Gelir Vergisi Kanunu'nun 70. maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerinde bu mal ve hakları kiraya verenler mükellef olacaktır. Ancak, kiraya verenin başka faaliyetleri nedeniyle KDV mükellefiyetinin bulunmaması, kiracının gerçek usulde KDV mükellefi olması halinde, KDV kiracı tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edileceğinden , kiraya verenin sadece bu kiralama işlemi nedeniyle KDV mükellefiyeti tesis ettirmesine gerek bulunmamaktadır.
ı) İsteğe bağlı mükellefiyette talepte bulunanlar,
Fazla Ve Yersiz Ödenen Vergilerin İndirim Hakkına Sahip Olanlara İadesi
5035 sayılı Kanunun 6 ncı maddesi ile Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 8 inci maddesinin 2 numaralı fıkrası aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir;
“Vergiye tabi bir işlem söz konusu olmadığı veya Katma Değer Vergisi'ni fatura veya benzeri vesikalarda göstermeye hakkı bulunmadığı halde; düzenlediği bu tür vesikalarda Katma Değer Vergisini gösterenler bu vergiyi ödemekle mükelleftirler. Bu husus kanuna göre borçlu oldukları vergi tutarından daha yüksek bir meblağı gösteren mükellefler için de geçerlidir. Bu gibi sebeplerle fazla ödenen vergiler, Maliye Bakanlığının belirleyeceği usul ve esaslara göre ilgililere iade edilir.”
Bu değişiklik ile, fazla veya yersiz ödenen vergilerin indirim hakkına sahip olmayanlar yanında sahip olanlara da iadesine imkan tanınmıştır.
Değişiklik hükmünün Maliye Bakanlığına verdiği yetkiye dayanılarak 91 seri nolu KDV Genel Tebliği yayımlanmış ve fazla veya yersiz ödenen vergilerin indirim hakkına sahip olanlara nakden ve mahsuben iadesine ilişkin usul ve esaslara aşağıdaki şekilde belirlenmiştir.
1. İade talebi en erken, fazla veya yersiz ödenen verginin indirim konusu yapıldığı dönemde yapılabilecektir. Verginin fazla veya yersiz mahiyette olduğunun daha sonra farkedilmesi veya ortaya çıkması halinde de iade talep edilebilecektir. İade talep edilebilmesi için fazla veya yersiz verginin indirim konusu yapıldığı dönemle iade talebinin yapıldığı dönem arasındaki dönem beyannamelerinin tamamında “Sonraki Dönemlere Devreden KDV” bulunması gerekmektedir. Herhangi bir dönemde devreden vergi bulunmaması halinde fazla veya yersiz ödenen verginin iadesi söz konusu olmayacaktır.
Bütün dönemlerde devreden vergi bulunması halinde devreden vergi tutarları ile fazla veya yersiz ödenen vergi tutarının mukayesesi yapılacaktır. Bu mukayese sonunda:
-Devreden vergi tutarları bütün dönemlerde fazla veya yersiz ödenen vergiden fazla ise fazla veya yersiz ödenen verginin tamamı iade olarak talep edilebilecektir.
-Fazla veya yersiz ödenen vergi iade hakkı doğuran “diğer” işlemlerle ilgili ise bu işlemlerle ilgili iade hesaplarına dahil edilmeyecektir. İade, bu bölümde düzenlendiği şekilde yapılacaktır. Aradaki dönemlerde iade hakkı doğuran diğer işlemlerle ilgili iade hesabına dahil edilmişse, dahil edilen kısım bu bölüme göre yapılacak iade hesabında dikkate alınmayacaktır.
2. İade talebi bir dilekçe ile yapılacaktır. Bu dilekçede;
-fazla veya yersiz ödendiği öne sürülen vergi tutarı,
-fazla veya yersiz verginin indirim konusu yapıldığı dönem ile iade talebinin yapıldığı dönem arasındaki bütün dönem beyannamelerinde “sonraki dönemlere devreden KDV” satırındaki tutarların bir listesi,
- yukarıdaki şekilde belirlenecek iade tutarı,
yer alacaktır.
Dilekçe, iade talebinin yapılacağı dönem beyannamesinin ekinde verilecektir. Bu beyannamede dilekçede belirtilen iade tutarı 28. satır toplamından düşülüp 29. satıra ilave edilecektir.
3. İade talebi, aşağıda (4) numaralı ayrımda belirtilen haller dışında, yeminli mali müşavir tasdik raporu veya vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirilecektir. Tam tasdik sözleşmesinin bulunmaması halinde YMM tasdik raporları ile teminatsız ve incelemesiz iade edilecek tutar, Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliğlerinde ihracat istisnası için öngörülen sınırı aşamayacak, tam tasdik sözleşmesinin mevcudiyeti halinde miktara bakılmaksızın incelemesiz ve teminatsız iade yapılabilecektir.
İade ile ilgili YMM veya vergi inceleme raporlarında, fazla veya yersiz verginin indirim konusu yapıldığı dönemle iade talep edilen dönem arasındaki dönemlere ait devreden vergiler listesi ile birlikte en az;
-iadesi talep edilen verginin “fazla veya yersiz vergi” olarak nitelendirilmesinin mevzuat dayanakları,
-fazla veya yersiz uygulanan verginin beyan edilip edilmediği,
-fazla veya yersiz ödenen verginin indirim hakkı tanınan işlemlerle mi, tanınmayan işlemlerle mi ilgili olduğu,
-fazla veya yersiz vergiye muhatap olanın bu vergiyi kanuni defterlere kaydedip kaydetmediği, (Fazla veya yersiz vergi indirim hakkı tanınan işlemlerle ilgili ise “indirim KDV” hesabında yer alacak ve KDV beyannamesinde indirim konusu yapılabilecektir. İndirim hakkı tanınmayan işlemlerle ilgili ise “indirim KDV” hesabında gösterilmeyecek ve KDV beyannamesine indirim olarak intikal ettirilmeyecektir .)
-fazla veya yersiz verginin iade hakkı doğuran diğer işlemler nedeniyle iade olarak talep edilip edilmediği,
hususları yer alacaktır.
4. Fazla veya yersiz vergi; KDV Genel Tebliğlerine göre ihracat istisnasından doğan ve nakden talep edilen alacakların teminatsız ve incelemesiz iadesine imkan veren sınırı aşmıyorsa,
-bizzat mükellef tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilmiş ve ödenmişse,
-özel müzayede mahalleri hariç, müzayede mahallerinde veya gümrük depolarında yapılan satışlar nedeniyle bu satışları düzenleyenlere ödenmişse,
İnceleme raporu veya yeminli mali müşavir tasdik raporu ve teminat aranılmaksızın iade edilebilecektir. İade talebi yukarıda bahsedildiği şekilde bir dilekçe ile yapılacak, dilekçeye ayrıca, verginin fazla ve yersiz ödendiğini gösteren belgenin ödemenin yapıldığı kurum ve kuruluş tarafından onaylanmış örneği eklenecektir. Vergi daireleri ilgili dönem defter ve belgeleri üzerinde gerekli incelemeyi yapmak suretiyle iade talebini sonuçlandıracaklardır.
Öte yandan, fazla veya yersiz verginin gümrük idarelerine ödenmiş olması halinde gümrük idaresine bir dilekçe ile başvurulacak, gümrük idaresi fazla veya yersiz tahsil ettiği vergi tutarını indirim hakkına sahip mükellefin vergi dairesine doğrudan göndereceği bir yazı ile bildirecektir. Bu yazı mükellefe elden verilmeyecektir. (İndirim hakkına sahip olmayanlarca gümrükte ödenen fazla veya yersiz vergi Gümrük Kanunu hükümlerine göre iade edilecektir.) Vergi dairesi bu yazı üzerine iade talebini önceki paragrafta açıklandığı şekilde sonuçlandıracaktır.
5. İade işleminde fazla veya yersiz vergiyi uygulayan ile bu vergiye muhatap olan iade hakkı sahibinin 84 Seri Numaralı KDV Genel Tebliği’nin “II.Özel Esaslar” bölümündeki şartları taşıması halinde iade talebi bu Genel Tebliğdeki açıklamalar çerçevesinde yerine getirilecektir.
6. Fazla veya yersiz vergiye muhatap olanların katma değer vergisi mükellefiyetinin bulunmaması, bulunsa bile fazla ve yersiz verginin indirim hakkı tanınmayan işlemlerle ilgili olması halinde, bu verginin iadesi 23 Seri Numaralı KDV Genel Tebliği’nin (B) bölümündeki açıklamalar çerçevesinde gerçekleştirilecektir.

SORUMLULUK UYGULAMASI:
1.Madde Metni:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun “Vergi Sorumlusu” başlıklı 9 maddesinde Katma Değer Vergisinde sorumluluk uygulaması aşağıdaki şekilde açıklanmıştır;
“1. Mükellefin Türkiye içinde ikametgahının, işyerinin, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığı, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabilir.
2. Fiili yada kaydi envanter sırasında belgesiz mal bulundurulduğu veya belgesiz hizmet satın alındığının tespiti halinde, bu alışlar nedeniyle ziyaa uğratılan katma değer vergisi, belgesiz mal bulunduran veya hizmet satın alan mükelleften aranır.
Belgesiz mal bulundurdukları veya hizmet satın aldıkları tespit edilen mükelleflere, bu mal ve hizmetlere ait alış belgelerinin ibrazı için tespit tarihinden itibaren 10 günlük bir süre verilir. Bu süre içinde alış belgelerinin ibraz edilmemesi halinde, belgesi ibraz edilemeyen mal ve hizmetlerin tespit tarihindeki emsal bedeli üzerinden hesaplanan katma değer vergisi, alışlarını belgeleyemeyen mükellef adına re'sen tarh edilir. Bu tarhiyata (4369 sayılı Kanunun 81 inci maddesiyle değişen ibare Yürürlük:1.1.1999) vergi ziyaı cezası uygulanır.
Ancak belgesiz alınan mal ve hizmetleri satanlara, bu satışlarla ilgili olarak, vergi inceleme raporuna dayanılarak katma değer vergisi tarhiyatı yapıldığı takdirde, ziyaa uğratılan vergi ve buna ilişkin ceza ayrıca alıcılardan aranmaz.”
Anlaşıldığı üzere vergi alacağını güvence altına almak amacıyla düzenlenen bu madde sadece ikametgahı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayanlar için öngörülmüş değildir. Maliye Bakanlığı bunların dışında gerekli gördüğü diğer hallerde de bazı şahısları sorumlu tutabilecektir. Bu haller sınırlı olmayıp mükelleflerin idarece takibinin güç olduğu dolayısıyla vergi tarh, tahakkuk ve tahsilatında kaybın veya gecikmenin mümkün olduğu hallerdir. Maddede belirtilen işlemlere taraf olanlar ile "diğer ilgili şahıslar" mükellefin temsilcisi, vekili, mükellef adına hareket etmeye yetkili herhangi bir şahıs veya kendine mal teslim edilen veya hizmet ifa edilen kişilerdir. Bu şahıslar verginin tam olarak kesilip ödenmesinden ve bununla ilgili diğer ödevleri yerine getirmekten mükellef gibi sorumlu olacaklardır.
Kanunun 9/2. maddesindeki düzenleme, satıcıya ait olup beyan edilmeyen verginin, mal yada hizmeti satın alan mükelleften re’sen tarhiyat yoluyla aranmasını sağlayan bir uygulamadır. Bu nedenle tespit tarihindeki emsal bedel üzerinden hesaplanan katma değer vergisi için alıcı adına yapılacak tarhiyat, tespit tarihindeki dönem itibariyle gerçekleştirilecektir. Ancak belgesiz mal bulundurma tespiti sonunda satıcı mükellef adına bir tarhiyat yapılması mümkün olabiliyorsa, bu tarhiyatın malın teslim tarihi itibarıyla yapılacağı tabiidir.
Ayrıca söz konusu madde uyarınca tarh edilip ödenen KDV, mükellef açısından yüklenilen KDV niteliğinde bulunmaktadır. Vergi inceleme raporu uyarınca tarhı önerilen ve mükellef tarafından ödenen KDV ödemenin yapıldığı dönem hesapları ile bağlantı kurularak, aynı dönem beyannamesinde genel hükümler çerçevesinde indirim konusu yapılabilecektir. Bu durumda Vergi Dairesi alındısı VUK açısından fatura benzeri belge niteliğinde olmaktadır.
2.KDV’de Sorumluluk Gerektiren İşlemler:
KDV’de sorumluluk müessesesi tam ve kısmi sorumluluk olmak üzere ikiye ayrılmaktadır. Tam sorumluluk uygulamasında sorumluluk gerektiren işleme ait KDV’nin tamamı vergi sorumlusu tarafından beyan edilerek vergi dairesine ödenirken, kısmi sorumluluk uygulamasında işleme ait verginin belirli bir kısmı vergi sorumlusu tarafından beyan edilmektedir.
2.1.Tam Sorumluluk Uygulaması:
2.1.1. Kiralama İşlemlerinde Sorumluluk Uygulaması :
Katma Değer Vergisi Kanununun; 1. maddesinin 3/f bendinde, Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesinde belirtilen mal ve hakların kiraya verilmesi işlemlerinin, verginin konusuna girdiği hüküm altına alınmıştır. Buna göre, söz konusu mal ve hakların kiraya verilmesi işlemi, ticari, sınai, zirai ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde verilen bir hizmet olmasa da dahi katma değer vergisine tabi olacaktır.
Bu kiralama işlemleri ile ilgili katma değer vergisi;
a) Kiraya verenin başka faaliyetleri nedeniyle gerçek usulde katma değer vergisi mükellefiyetinin bulunmaması,
b) Kiralayanın gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi olması,
Şartlarının birlikte varolması halinde, kiralayan tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilecektir. Bu kapsamdaki kiralamalarda kiraya verenler tarafından beyanname verilmeyeceği tabiidir.
KDV'nin kiracılar tarafından ödenmemesi, geç ödenmesi yada taksitle ödenmesi, bu verginin zamanında beyan edilip vergi dairesine yatırılmasına engel değildir.
Kiraya verenlerin başka faaliyetleri dolayısıyla gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi olmaları halinde, sorumluluk uygulaması söz konusu olmayacak, kiraya verenler, kiralama faaliyetleri ile ilgili katma değer vergisinin diğer faaliyetleri ile birlikte genel esaslara göre beyan edeceklerdir.
Diğer yandan daha önceki bölümlerde de açıklandığı üzere, iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması KDV Kanunu’nun 17/4-d maddesi uyarınca KDV’den istisna olduğu için bu kiralamalarda sorumluluk da söz konusu olmayacaktır. Örneğin; bir devlet memuru olan R.Gürbüz’ün sahibi olduğu konutu kiraya vermesi KDV’den istisna olduğu için sorumluluktan bahsedilmeyecektir.

2.1.2. Reklam Verme İşlemlerinde Sorumluluk Uygulaması :
Uygulamada gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi olan bazı işletmelerin, profesyonel veya amatör spor kulüplerine oyuncularının formalarında gösterilmek, şahıslara veya kuruluşlara ait bina, arsa, arazi gibi yerlerde duvarlara yazılmak, pano olarak yerleştirilmek, dergi, kitap gibi yazılı eserlerde yayınlanmak ve benzeri şekillerde reklam verdikleri bilinmektedir. Bu şekilde reklam verme işlemleri ile ilgili katma değer vergisi, reklamı alanların gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi olmamaları halinde, reklamı verenler tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilecektir.
2.1.3.Gelir Vergisi Kanununun 18. Maddesi Kapsamına Giren İşlemlerde Sorumluluk Uygulaması :
Katma Değer Vergisi kanununun 1/l. maddesine göre serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler vergiye tabidir. Buna göre, sözü edilen faaliyetleri mutad ve sürekli bir şekilde yapanlar gerçek usulde katma değer vergisine tabi olacak, arızi nitelik taşıyan serbest meslek faaliyetlerinde ise vergi uygulanmayacaktır.
Gelir Vergisi Kanununun 18. maddesi kapsamına giren faaliyetlerde de yukarıdaki hüküm geçerli olacaktır. Sözü edilen 18. madde kapsamına giren faaliyetlerin mutad ve sürekli bir çerçevede sürdürülmesi gerçek usulde katma değer vergisi mükellefiyetini gerektirmektedir. Bu faaliyetlerin arızi olarak yapılması halinde yukarıdaki açıklama çerçevesinde vergi aranılmayacaktır.
Öte yandan, Katma değer Vergisi Kanununun 9. maddesinde; Maliye Bakanlığının, gerekli görülen hallerde, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabileceği hükme bağlanmıştır. Bu yetkiye dayanılarak, Gelir Vergisi Kanununun sözü edilen 18. maddesi kapsamına giren teslim ve hizmetleri münhasıran aynı Kanunun 94. maddesinde zikredilen kişi ve kuruluşlara yapanların katma değer vergisinin bu kişi veya kuruluşlar tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilmesi uygun görülmüştür.
Serbest meslek erbabının bu uygulamadan faydalanabilmesi için gerçek usulde katma değer vergisi mükellefiyetlerinin sadece Gelir Vergisi Kanununun 18. maddesi kapsamına giren işlemlerden ibaret olması ve işlemlerinin tamamının aynı Kanunun 94. maddesine göre gelir vergisi stopajına tabi bulunması gerekmektedir. Buna göre 18. madde kapsamına giren teslim veya hizmeti 94. maddede sayılan kişi ve kuruluşlar yanında maddede yer almayanlara da yapanlar bu uygulamadan faydalanamayacaktır.
Ancak bu şekilde işlem yapılabilmesi için Gelir Vergisi Kanununun 18. maddesi kapsamına giren kişilerin bu durumu önceden vergi sorumlusuna bildirmesi gerekmektedir. İşlemlerine ait verginin beyan ve ödeme mükellefiyeti sorumlular tarafından yerine getirilen serbest meslek mensupları ise ayrıca katma değer vergisi beyannamesi vermeyecek ve defter tutmayacaklardır. İşlemin belgelenmesi ise Vergi Usul Kanununun genel hükümlerine göre gerçekleştirilecektir.
Sorumluluk uygulamasını tercih etmeyenler ile esasen bu kapsama girmesi mümkün olmayan mükelleflerin, Gelir Vergisi Kanununun 94. maddesinde sayılan kişi ve kuruluşlara yaptıkları teslim ve hizmet ifaları sebebiyle hesaplanan katma değer vergisi kendileri tarafından mükellef sıfatıyla beyan edilip ödenecektir. Bu mükellefler genel hükümler çerçevesinde defter tutacak, belge düzenleyecek ve katma değer vergisi beyannamesi vereceklerdir. 94. maddede sayılan kişi ve kuruluşların bu işlemler sebebiyle vergi sorumlulukları söz konusu değildir.
2.1.4.Basit Usulde Vergilendirilen Mükelleflerde Tevkifat Uygulaması
Katma Değer Vergisi Kanununun 9 uncu maddesinde verilen yetkiye istinaden yayımlanan 73 Seri No’lu KDV Genel Tebliği’nde;
Basit usulde vergilendirilen mükelleflerce;
-Fason olarak yaptırılan tekstil ve konfeksiyon işlerinde,
-Hurda metal alımlarında,
-68 Seri Nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde belirtilen akaryakıt alımlarında,
sorumluluk uygulaması kapsamında tevkifat yapılmaması gerektiği belirtilmiştir.
Buna göre, basit usulde vergilendirilen mükelleflere yapılan teslim ve hizmetlere ait katma değer vergisinin, malı teslim eden veya hizmeti yapan mükelleflerce genel hükümler çerçevesinde beyan edilerek ödenmesi gerekmektedir. Basit usulde vergilendirilen mükelleflerin tevkifat kapsamına giren teslim ve hizmetlerinde ise alıcılar tarafından tevkifat uygulanacağı tabiidir.
Ancak, Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-a maddesinde 4842 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle Gelir Vergisi Kanununa göre basit usulde vergilendirilen mükelleflerin teslim ve hizmetleri 1/7/2003 tarihinden geçerli olmak üzere katma değer vergisinden istisna edilmiş olduğundan bu tarihten sonra tevkifat uygulaması da söz konusu olmayacaktır.
2.1.5.Yurt Dışından Sağlanan Hizmetler:
Katma Değer Vergisi Kanununun 1. maddesine göre işlemler Türkiye'de yapıldıkları takdirde vergiye tabi tutulabilecektir. Aynı Kanunun 6/b maddesine göre, Türkiye'de yapılan veya faydalanılan hizmetler Türkiye'de ifa edilmiş sayılacaktır. Yurt dışındaki firmalara yaptırılan hizmetlerden bu kapsama girenlerin vergiye tabi olacağı açıktır. Bu gibi hizmet ifalarında mükellef esas olarak yurt dışındaki firma olmakla birlikte, firmanın Türkiye'de ikametgahı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi bulunmaması halinde vergi, sözü edilen Kanunun 9. maddesi gereğince hizmetten faydalanan yurt içindeki muhatap tarafından bağlı bulunulan vergi dairesine sorumlu sıfatıyla beyan edilip ödenecektir.
2.2.Kısmi Sorumluluk Uygulaması:
2.2.1. Fason Olarak Yaptırılan Tekstil Ve Konfeksiyon İşlerinde Sorumluluk Uygulaması :
51 Seri No’lu KDV Genel Tebliği’ne göre fason olarak yaptırılan tekstil ve konfeksiyon işlerinde, fason hizmet bedeli üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin 2/3'ü, fason iş yaptıranlar tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilmek üzere tevkifata tabi tutulacak, 1/3'ü ise fason iş yapana ödenecektir.
2.2.1.1.Tevkifatın Kapsamı :
Fason imalatın şartı, imal edilecek mal ile ilgili ana hammadde başta olmak üzere hammaddelerin fason iş yaptıranlarca temin edilmesidir.
Fason işlerde mamul bir bütün olarak imal ettirilebileceği gibi, üretim aşamaları itibariyle kısmi olarak fason iş yaptırılması da mümkündür. Örneğin; bir konfeksiyon firmasının pazarlayacağı gömleklerin kumaşını, kesimini, dikimini ayrı ayrı firmalara fason olarak yaptırması halinde her bir kısmi iş tevkifat uygulaması kapsamına girecektir.
53 Seri nolu KDV Genel Tebliği ile ; Çanta ve ayakkabı dışında deriden mamul giyim eşyasının fason işleri de tevkifat uygulaması kapsamında olduğu belirtilmiştir.
Tekstil ve konfeksiyon sektöründeki boya, apre, baskı ve kasarlama işlerinde, boya ve kimyevi maddelerin işi yaptıranlar tarafından temin edilip, bu işleri yapanlara verilmesi halinde tevkifat uygulanacak, boya ve kimyevi maddelerin bu işleri yapanlar tarafından temin edilip kullanılması halinde tevkifat yapılmayacaktır.
Yukarıda sayılanlar dışında kalan, ütüleme, çözgü, haşıl, dikim, kesim, kapitone, traşlama, zımpara, şardon, yakma, ram, nakış ve benzeri bütün işler tevkifat uygulamasına tabidir.
Ancak, bu işler yukarıda sayılan boya, baskı, apre ve kasarlama işlerinin bir unsuru veya tamamlayıcısı olarak onlarla birlikte yapılıyorsa, aynı faturada gösterilmeleri kaydıyla bu işler tevkifat uygulaması bakımından boya, baskı, apre ve kasarlama hizmetleri gibi işlem görecektir.
Tekstil sektöründe tevkifat uygulaması giyim eşyaları ile sınırlı değildir. Buna göre; perde, mobilya kumaşı, havlu, oto koltuk kumaşı, çuval ve benzerleri ile bunların imalinde kullanılacak iplik veya kumaşa verilen fason hizmetlerde de tevkifat uygulanacaktır.
Tekstil ve konfeksiyon sektöründe fason olarak yaptırılan yıkama işleri, prensip olarak tevkifat uygulamasına tabidir. Ancak yıkama işinde kullanılan kimyevi maddelerin fason imalatı yapanlar tarafından temin edilip kullanılmaları halinde tevkifat uygulanmayacak, bu kimyevi maddelerin fason iş yaptıranlar tarafından temin edilip fason iş yapanlara verilmesi halinde tevkifat yapılacaktır.
Fason olarak yaptırılan kapitone işlerinde astarın üzerine sadece elyaf veya elyafla birlikte tül veya tela tatbik edilmektedir. Sadece elyaf tatbik edilen hallerde elyafın, elyaf ile birlikte tül veya telanın tatbik edildiği hallerde elyaf ile tül veya elyaf ile telanın fason iş yaptıranlar tarafından temin edilip fason iş yapanlara astar ile birlikte verilmesi halinde tevkifat uygulanacak, astar hariç yukarıda sayılanların fason iş yapanlarca temin edilip kullanılması halinde ise tevkifat uygulanmayacaktır.
Fason iş yapanların, başkalarına fason iş yaptırmaları, her iki fason iş bakımından tevkifat uygulamasına engel değildir. Örneğin, imal edip pazarladığı pantolonların bir kısmını fason olarak imal ettiren M.Koç, aynı zamanda ihracatçı firmalara fason olarak erkek takım elbisesi imal ediyorsa, fason yaptırdığı pantolonlar için kendisi tevkifat uygulayacak, ihracatçıya yaptığı fason takım elbiseler için ise ihracatçı tarafından tevkifat uygulanacaktır.
2.2.1.2.Fatura Düzeni :
Fason olarak yapılan işlerde fason işi yapanlar tarafından kullanılan iplik, tela, fermuar, düğme, astar ve benzeri her türlü yardımcı madde ve malzemeler, fason hizmet bedeline dahil edilecektir. Fason iş için kullanılan bu madde ve malzemelerin ayrı fatura edilmesi söz konusu değildir.
Fason iş yapanlar tevkifat uygulanacak hizmetleri nedeniyle düzenleyecekleri faturada; fason hizmet bedeli ve bu bedel üzerinden hesaplanan katma değer vergisi ile, vergi tutarlarının tevkifat uygulanacak kısmı ile fason iş yaptırandan tahsil edilecek kısmını ayrı ayrı göstereceklerdir.
Örnek:
Tekstil ihracatçısı A.Özdemir, Şubat 2004 döneminde imalatçı M.Karakeçili'ye 1.000.000.000 liralık fason iş yaptırmıştır. M.Karakeçili'nin bu işlem nedeniyle düzenleyeceği fatura aşağıdadır.
A İşlem Bedeli 1.000.000.000.-
B Hesaplanan KDV (A x %18) 180.000.000.-
TOPLAM 1.180.000.000.-
(-)KDV Tevkifatı (B x 2/3) 120.000.000.-
Tahsil Edilecek Tutar 1.060.000.000.-
Beyan Edilecek KDV (B x l/3) 60.000.000.-
Bu fatura örneğinde "KDV Tevkifatı" satırı, hesaplanan verginin 2/3'ü olarak hesaplanan ve fason iş yaptıranlar tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilecek miktarı göstermektedir. "Beyan edilecek KDV" satırında ise hesaplanan katma değer vergisinin 1/3'ü olarak hesaplanan ve fason imalatçı tarafından beyan edilecek tutar yer almaktadır.
2.2.1.3.Beyan :
Fason iş yaptıran mükelleflerin tevkif ettikleri katma değer vergisini teslim veya hizmetin yapıldığı döneme ait 2 No.lu katma değer vergisi beyannamesi ile beyan ederek, bu tutarı aynı döneme ait 1 No.lu katma değer vergisi beyannamesinde indirim konusu yapacakları hususu 51 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde açıklanmış bulunmaktadır.
2 No.lu beyanname ile beyan edilen bu verginin, sadece beyan edilmekle yetinilmesi söz konusu olmayıp beyanname uyarınca tahakkuk eden verginin aynı süre içerisinde ödenmesi gerektiği tabiidir. Fason iş yaptıranlar, beyan edilen tevkifata ait tahakkuk fişi ile verginin ödendiğine dair vergi dairesi alındılarının kaşeli ve imzalı fotokopilerini, beyannamenin verildiği tarihi izleyen ayın ilk 10 günü içinde satıcıya intikal ettireceklerdir. Satıcılar bu tarihe kadar belgelerin gelmemesi halinde durumu aynı ayın 20'nci gününe kadar alıcının vergi dairesine bildireceklerdir.
Fason olarak yapılan işler, fason iş yapanlar tarafından aşağıdaki şekilde beyan edilecektir:
Üzerinden katma değer vergisi tevkifatı yapılan işlem bedelleri beyannamenin 6. satırına aynen ithal edilecektir.
Katma değer vergisi matrahının vergi oranlarına göre dağılımını gösteren 9-10. satırlar arasına önce KDV tevkifatı yapılmayan işlem bedelleri yazılacaktır. Tevkifat uygulanan işlem bedelleri daha sonraki satırda yer alacak, bu satırın karşısındaki "oran" sütununda vergi oranı 18/3 olarak gösterilecek, "vergi" sütununa ise işlem bedeli üzerinden bu orana göre hesaplanacak vergi tutarı yazılacaktır.
Tevkif edilen katma değer vergisinin beyanı için kullanılmakta olan 2 No.lu beyannamenin "Tablo I" bölümünde mükellef ve sorumluya ait sicil bilgilerinin doldurulmasına ilişkin satırlar yer almaktadır. Tevkifat yapan mükellefler, I No.lu Tablonun "Vergi sorumlusuna ait sicil bilgileri"ni kapsayan 3-9 numaralı satırlar arasına kendi sicil bilgilerini dolduracak, sadece bir imalatçıya fason iş yaptırmış veya sadece bir mükelleften hurda metal alımı yapmış olmaları halinde, beyannamenin 10-16 numaralı satırları arasına bu mükellefle ilgili sicil bilgilerini yazacaklardır.
Ancak, birden fazla kişi veya kuruluşa fason iş yaptırılmış olması halinde bu satırlar "Ekli listededir" şeklinde doldurulacak, fason iş yaptırılan mükelleflerin bildirimi için ayrı bir liste tanzim edilecektir. Bu listede, kendisinden tevkifat yapılan her bir mükellefe ait sicil bilgilerine ayrı ayrı yer verilecek ve "Listelerde yer alan bilgilerin doğruluğunu taahhüt ve her hangi bir yanlışlık olduğunun tespiti halinde uygulanacak müeyyideleri kabul ederim." şerhi konularak, işletme yetkilileri ile birlikte tam tasdik sözleşmesi yapılan yeminli mali müşavir, tam tasdik sözleşmesi olmayan hallerde muhasebeye ilişkin işlemleri yürüten serbest muhasebeci mali müşavir, bunların bulunmaması halinde ise sadece işletme yetkilileri tarafından isim ve ünvan kaşeleri kullanılarak ve düzenleme tarihi de belirtilerek imzalanmak suretiyle 2 No.lu beyannameye eklenecektir.
Ancak 58 seri nolu KDV Genel Tebliği ile; konunun yeniden değerlendirilmesi sonunda, söz konusu listenin sadece işletme yetkilileri tarafından isim ve ünvan kaşeleri kullanılarak ve düzenleme tarihi de belirtilerek imzalanmak suretiyle tasdik edilmesi yeterli görülmüştür.
Beyannamenin vergi dairesine verilmesinden sonra, tahakkuk fişi ile birlikte verginin nakden ödenmesi halinde, ödemeyi gösteren vergi dairesi alındılarının kaşeli ve imzalı fotokopilerinin, beyannamenin verildiği tarihi izleyen ayın ilk on günü içinde satıcıya intikal ettirilmesi şarttır. Tahakkuk eden vergi için mahsup talebinde bulunulmuşsa tahakkuk fişi ile birlikte mükellefe aşağıda örneği verilen yazı gönderilecektir.
Birden fazla kişi veya kuruluşa fason iş yaptıran mükellefler bu şekilde beyan edip ödedikleri vergilerden, her bir mükellefe ait kısmı "../../.... tarih ve .... sayılı fatura ile tarafımıza yapmış olduğunuz teslim ve/veya hizmete ait ............ tutarındaki katma değer vergisi tevkifatı, beyanımız üzerine ................... vergi dairesince ../../.... tarih ve ....... sayılı tahakkuk fişi ile tahakkuk ettirilmiş ve aynı vergi dairesine ../../....tarih ve .... sayılı makbuzla ödenmiştir." şeklinde bir yazı ile kendisinden tevkifat yapılan mükellefe bildireceklerdir. Bu yazının yukarıda belirtilen kişiler tarafından ve aynı şekilde imzalanması gerekmektedir.
Sorumlu sıfatıyla beyan edilen ve tahakkuk eden vergi için mahsup talebinde bulunulmuşsa yazının "...aynı vergi dairesine" ifadesinden sonraki bölümü "tahakkuk eden vergi için ../../.... tarihli dilekçe ile mahsup talebinde bulunulmuştur" şeklinde düzenlenecektir.
Tevkifat Kapsamındaki Diğer İşlemlerin de Bulunması Halinde Beyan :
Tekstil ve konfeksiyon sektöründeki fason işler dışında, Katma Değer Vergisi Kanununun 9'uncu maddesine göre sorumlu sıfatıyla ödenmesi gereken vergilerin bulunması durumunda diğer işlemler nedeniyle sorumlu sıfatıyla katma değer vergisi beyan etmek zorunda olan mükellefler, her bir işlemi ayrı ayrı verecekleri 2 no.lu katma değer vergisi beyannameleri ile beyan edeceklerdir.
Örneğin; Bir konfeksiyoncu firma Mart döneminde, yurt dışındaki bir firmaya desen çizdirerek 5.000.000.000 TL. karşılığı döviz ödemiş, katma değer vergisi mükellefi olmayan bir kuruluşa ait binanın duvarlarında gösterilmek üzere 30.000.000.000 lira karşılığı reklam vermiş, 4 ayrı firmaya da fason konfeksiyon işi yaptırmıştır.
Konfeksiyoncu firma, Mart dönemi ile ilgili sorumlulara ait 3 ayrı beyanname verecektir. Sorumlulara ait 2 no.lu katma değer vergisi beyannamelerinin birincisinde yurt dışından temin edilen ve Türkiye'de faydalanılan desen çizme hizmetine, ikincisinde katma değer vergisi mükellefi olmayan kuruluşa verilen reklama, üçüncüsünde ise fason işlere ait vergiler beyan edilecektir. Üçüncü beyannamede 4 ayrı fason işin bir liste eklenmek suretiyle birlikte beyan edileceği tabiidir.
2.2.1.4.İndirim :
Sorumlulara ait 2 no.lu katma değer vergisi beyannamesi ile beyan edilen tutarlar, aynı döneme ait I no.lu katma değer vergisi beyannamesinde indirim konusu yapılabilecektir.
Örneğin: 24.Ocak.2004 tarihinde yaptırılan 100.000.000 liralık bir fason işle ilgili 10.000.000 lira tutarındaki katma değer vergisi tevkifatı, 20.Şubat.2004 tarihine kadar verilmesi gereken 2 no.lu beyanname ile beyan edilecektir. 10.000.000 liralık tutar aynı tarihe kadar verilmesi gereken 1 no.lu katma değer vergisi beyannamesinde de indirim konusu yapılacaktır.
İndirim için, tevkifat tutarının beyan edildiği 2 no.lu beyannamenin vergi dairesine verilmesi yeterlidir. Beyan edilen tutarın vergi dairesine ödenmemesi indirimi engellemez. Ancak ödemenin kanuni süre içinde yapılmaması halinde 6183 sayılı Kanun hükümlerine göre işlem yapılacağı tabiidir.
2 no.lu beyanname ile beyan edilen tevkifat tutarının ödenmeyip, 1 no.lu beyannamede de indirim konusu yapılmaması, vergi dairesine süresinde yatırılmayan tevkifat tutarının gecikme zammı ile birlikte takibine engel değildir.
Aynı şekilde, tevkifat tutarı 2 no.lu beyanname ile beyan edilmezse, 1 no.lu beyannamede indirim konusu yapılmasa bile gecikme faizi ile birlikte cezalı tarhiyat uygulanacağı tabiidir.
2.2.1.5.Matrahta Değişiklik ve Malların İadesi Halinde Tevkifat Uygulaması :
Katma Değer Vergisi Kanununun 35. maddesinde "malların iade edilmesi işlemin gerçekleşmemesi, işlemden vazgeçilmesi veya sair sebeplerle matrahta değişiklik vuku bulduğu hallerde, vergiye tabi işlemleri yapmış olan mükellef bunlar için borçlandığı vergiyi, bu işlemlere muhatap olan mükellef ise indirme hakkı bulunan vergiyi değişikliğin mahiyetine uygun şekilde ve değişikliğin vuku bulduğu dönem içinde düzeltir. Şu kadar ki, iade olunun malların fiilen işletmeye girmiş olması ve bu girişin defter kayıtları ile beyannamede gösterilmiş olması şarttır." hükmü yer almaktadır.
Buna göre; 51 ve 53 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğlerinde tevkifat kapsamına alınan tekstil ve konfeksiyon sektöründeki fason işlerde ortaya çıkan mal iadeleri ve matrah değişiklikleri ile ilgili olarak aşağıdaki şekilde işlem yapılması gerekmektedir.
2.2.1.5.1. Mal İadeleri :
Bu durumda düzeltme, işlem bedeli üzerinden hesaplanan verginin tevkifata tabi tutulmayan kısmı üzerinden gerçekleştirilecektir.
Örneğin; Fason imalatçı M.Koç Nisan döneminde Tekstil ihracatçısı H.Mutaf’a 10.000.000.000 liralık kumaş teslim etmiş, hesaplanan 1.800.000.000 liralık katma değer vergisinin 600.000.000 liralık kısmı, Fason imalatçıya ödenmiş ve onun tarafından beyan edilmiş, 1.200.000.000 liralık, kısmı ise Tekstil ihracatçısı tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilmiştir. Tekstil ihracatçısı, Fason imalatçıya ödediği 600.000.000 lira ile sorumlu sıfatıyla beyan ettiği 1.200.000.000 lirayı ilgili dönemlerde indirim konusu yapmıştır. Söz konusu mallar Haziran ayında fason imalatçıya iade edilmiştir.
Bu durumda H.Mutaf, Fason imalatçı M.Koç’dan 10.600.000.000 lira geri alacak, iadenin gerçekleştiği dönemde, 600.000.000 lirayı 1 No.lu katma değer vergisi beyannamesi ile beyan edecektir.
Fason imalatçı M.Koç ise, aynı dönemde 600.000.000 lirayı l no.lu katma değer vergisi beyannamesinde indirim konusu yapacaktır.
Bu işlemler nedeniyle defter kayıtlarında katma değer vergisinin sadece tevkifata tabi tutulmayan 600.000.000 liralık kısmı için düzeltme işlemi yapılacak, tevkifata tabi tutularak sorumlu sıfatıyla beyan edilen ve indirim konusu yapılan tutarlar için düzeltme kaydı yapılmayacaktır.
2.2.1.5.2. Matrahta Değişiklik:
Fiyat farkı, kur farkı ve benzeri nedenlerle tevkifata tabi işlemin bedelinden sonradan bir artış ortaya çıkması halinde, bu artış ile ilgili olarak fatura düzenlenerek katma değer vergisi hesaplanması ve hesaplanan katma değer vergisi üzerinden 51 ve 53 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğlerinde belirtildiği şekilde tevkifat uygulanması gerekmektedir.
Malların kısmen iade edilmesi, hizmetin bir kısmının tamamlanması, hizmetin sözleşmede belirtilen evsafa uymaması ve benzeri nedenlerle tevkifata tabi işlem bedelinde sonradan bir azalma meydana gelmişse, azalma miktarı üzerinden yukarıda açıklandığı şekilde işlem yapılacaktır.
Örneğin; Konfeksiyon toptancısı M.Karakeçili’den parçası 100.000.000 liraya 1.000 parçalık fason iş siparişi alan imalatçı H.Mutaf , Nisan döneminde bu işle ilgili olarak 100.000.000.000 liralık fatura düzenlemiş, faturada gösterilen 18.000.000.000 liralık katma değer vergisinin 6.000.000.000 lirası imalatçıya ödenmiş, 12.000.000 liralık kısmı ise toptancı tarafından tevkifata tabi tutularak sorumlu sıfatıyla beyan edilmiştir.
İmalatçı H.Mutaf bu siparişin 200 adetlik kısmını zamanında teslim edemediğinden bedelde 20.000.000.000 liralık bir azalma meydana gelmiştir.
Mayıs döneminde ortaya çıkan bu değişiklik nedeniyle tarafların karşılıklı düzeltme yapması gerekmektedir.
Buna göre imalatçı H.Mutaf, toptancı M.Karakeçili 20.000.000.000 lira ile birlikte bu tutara ait 3.600.000.000 liralık katma değer vergisinin tevkifata tabi tutulmayan 1.200.000.000 lirasını (toplam 21.200.000.000 lira) iade edecek, Nisan döneminde beyan ettiği 1.200.000.000 lirayı Mayıs dönemine ait 1 no.lu katma değer vergisi beyannamesinde indirim konusu yapacaktır.
Toptancı ise Nisan döneminde indirim konusu yaptığı 1.200.000.000 lirayı, Mayıs döneminde 1 no.lu katma değer vergisi beyannamesi ile beyan edecektir.
Toptancının bu fason sipariş nedeniyle tevkifata tabi tutarak beyan ettiği verginin, 20.000.000.000 liraya isabet eden kısmı olan 2.400.000.000 lira, aynı zamanda indirim konusu yapıldığından, bir düzeltme işlemine konu olmayacaktır.
2.2.1.6.Mahsuben İade :
Tekstil ve konfeksiyon sektöründe yapılan fason işler dolayısıyla vergi tevkifatı uygulanan mükellefler, bu işlem nedeniyle mahsuben iade talebinde bulunabilecektir.
Mahsup, sadece mükellefin kendi vergi borçları için istenebilecek, başkalarının vergi borçlarına mahsup talep edilemeyecektir. İade alacağının nakden talep edilmesi de mümkün bulunmamaktadır.
Mahsup talebinin yerine getirilebilmesi için dönem beyannamesine ek olarak mahsup dilekçesi ve tevkifat uygulanan işleme ait faturaların onaylı örnekleri veya bu faturaların dökümünü ihtiva eden bir liste eklenecektir.
2.2.2. Akaryakıt Teslimlerinde Sorumluluk Uygulaması :
Katma Değer Vergisi Kanununun 9'uncu maddesinin Maliye Bakanlığı’na verdiği yetkiye dayanılarak, akaryakıt teslimleri 68 Seri nolu KDV Genel Tebliği ile katma değer vergisi tevkifat uygulaması kapsamına alınmıştır.
Buna göre; bu tebliğin yayımını izleyen ay başından itibaren, ithalatçılar rafineriler, akaryakıt dağıtım firmaları ve akaryakıt bayileri dışında kalan satıcılar tarafından, gerçek usule tabi katma değer vergisi mükellefleri ile kamu kurum ve kuruluşlarına yapılan, motorin, benzin ve fuel oil teslimlerinde, teslim bedeli üzerinden hesaplanacak katma değer vergisinin % 90'ı satıcıya ödenmeyecek, alıcılar tarafından vergi sorumlularına ait 2 numaralı katma değer vergisi beyannamesi ile beyan edilerek vergi dairesine yatırılacaktır.
Sorumlu sıfatıyla beyan edilecek bu vergi, genel hükümler çerçevesinde indirim konusu yapılabilecektir. Satıcıların ise, katma değer vergisinin % 10'unu genel esaslara göre beyan ederek ödeyecekleri tabiidir.
İthalatçılar, rafineriler, akaryakıt dağıtım firmaları ve akaryakıt bayileri dışında kalan satıcıların, sözü edilen ürünleri yukarıda sayılanlar dışındaki alıcılara teslim etmeleri halinde tevkifat uygulanmayacak, teslim bedeli üzerinden hesaplanan katma değer vergisi, satıcılar tarafından genel hükümler çerçevesinde beyan edilip ödenecektir.
Konu ile ilgili olarak 85 Seri nolu KDV Genel Tebliği’nde ; Söz konusu tevkifat uygulaması katma değer vergisi ödenmeksizin yurda getirilen petrol ürünlerinin gerçek usule tabi katma değer vergisi mükellefleri ile kamu kurum ve kuruluşlarına yapılan satışlar için geçerli olduğundan, ithalinde katma değer vergisi ödenmiş olan veya akaryakıt bayilerinden katma değer vergisi ödenerek satın alınan akaryakıt ürünlerinin tesliminde tevkifat uygulanmayacağı, hesaplanan katma değer vergisinin tamamının genel esaslara göre beyan edilip ödeneceği belirtilmiştir.
2.2.3. Metal, Plastik, Kağıt, Cam Hurda Ve Atıkların Teslim Veya İthalinde KDV Uygulaması :
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17/4-g maddesinde 02.01.2004 tarih ve 25334 mükerrer sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 5035 sayılı Kanunla yapılan değişiklik sonucu metal, plastik, kağıt, cam hurda ve atıkların teslimi 1.1.2004 tarihinden itibaren katma değer vergisinden istisna edilmiştir.
Buna göre, 1.1.2004 tarihinden itibaren yapılacak hurda veya atık metal, plastik, kağıt, cam teslimlerinde katma değer vergisi uygulanmayacaktır. Ayrıca bu düzenlemeden önce katma değer vergisine tabi tutularak ithal edilen hurda mallar ile sökülecek gemiler ve suda yüzen sökülecek diğer araçlar katma değer vergisinden istisna olarak ithal edileceklerdir. Bu malların yurtiçi teslimlerinde de katma değer vergisi istisnası uygulanacağı tabiidir.
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17/4-g maddesinde 5035 sayılı Kanunla yapılan değişiklik uyarınca hurda veya atık maddelere ilişkin katma değer vergisi üzerinden yapılan tevkifat (istisnadan vazgeçen mükellefler dışında) sona ermiş bulunmaktadır. Ancak bu malların 1.1.2004 tarihinden önce gerçekleşen satış ve teslimlerine ilişkin olarak tevkif edilen vergilerin iadesine devam edilecektir. Yapılan değişiklik ile teslim veya ithali vergiden istisna edilen hurda veya atık malların kapsam ve mahiyeti konuyla ilgili olarak daha önce yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Tebliğlerindeki açıklamalara göre belirlenecektir.
Öte yandan, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17/4-g maddesindeki istisnadan aynı Kanunun 18/1 maddesi uyarınca vazgeçen mükelleflere ait işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisi daha önce yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Tebliğlerindeki esaslar dahilinde tevkifata tabi tutulacaktır.
2.2.4. Kamu Kurum Ve Kuruluşlarında Sorumluluk Uygulaması
2.2.4.1. Sorumlu Tayin Edilen ve Tevkifat Yapacak Kuruluşlar:
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 9 uncu maddesinde gerekli görülen hallerde vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutma konusunda Maliye Bakanlığı’na yetki verilmiştir. Bakanlık bu yetkiye dayanarak 91 Seri nolu KDV Genel Tebliğinde aşağıda sayılan kurum ve kuruluşların yine aşağıda belirtilecek işlemlere ait katma değer vergisini tevkifata tabi tutmalarının uygun görüldüğünü belirtmiştir.
-Genel bütçeye dahil daireler, katma bütçeli idareler, il özel idareleri, belediyeler ve bunların teşkil ettikleri birlikler,
-Döner sermayeli kuruluşlar,
-Kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşları,
-Kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları,
-Üniversiteler (vakıf üniversiteleri hariç),
-Kanunla kurulan veya tüzel kişiliği haiz emekli ve yardım sandıkları,
-Bankalar ve özel finans kurumları,
-Kamu iktisadi teşebbüsleri (Kamu İktisadi Kuruluşları, İktisadi Devlet Teşekkülleri),
-Özelleştirme kapsamındaki kuruluşlar
-Organize sanayi bölgeleri ile menkul kıymetler, vadeli işlemler borsaları dahil bütün borsalar,
- Yarıdan fazla hissesi doğrudan yukarıda sayılan kurum ve kuruluşlara ait olan (tek başına yada birlikte) kurum, kuruluş ve işletmeler,
birbirlerine karşı ifa ettikleri hariç olmak üzere, aşağıda belirtilen hizmetlerde katma değer vergisi tevkifatı yapmakla zorunludur.
2.2.4.2- Tevkifat Uygulanacak İşlemler
Yukarıda sayılan kurum ve kuruluşların;
- Yapım işleri ile bu işlere ilişkin mühendislik-mimarlık ve etüt-proje hizmetleri,
- Temizlik, bahçe ve çevre bakım hizmetleri,
- Özel güvenlik hizmetleri,
- Makine, teçhizat, demirbaş ve taşıtlara ait tadil, bakım ve onarım hizmetleri,
- Her türlü yemek servisi,
- Danışmanlık ve denetim hizmetleri,
alımlarına ait bedel üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin aşağıda belirtilen oranlara göre belirlenecek kısmı bu kurum ve kuruluşlarca sorumlu sıfatıyla beyan edilmek ve ödenmek üzere tevkifata tabi tutulacaktır.
Tevkifat kapsamına giren bu işlemlerin tamamı “hizmet” mahiyetindedir. Katma Değer Vergisi Kanununun 2 nci maddesinde tanımı verilen “teslim” mahiyetindeki işlemler bu bölümde düzenlenen tevkifat uygulaması kapsamına girmemektedir.
Bu nedenle yukarıda sayılan kurum ve kuruluşların, tevkifat kapsamına giren hizmetlerde kullanılacak olanlar da dahil olmak üzere piyasadan yapacakları her türlü mal alımında tevkifat uygulanmayacaktır.
Ancak kapsama giren hizmetleri ifa edenlerin bu amaçla kullandıkları mal, madde ve malzemelere ait tutarlar hizmet bedelinden düşülmeyecek, tevkifat, kullanılan malzemelere ait tutarlar da dahil olmak üzere toplam hizmet bedeli üzerinden hesaplanacaktır.
Örneğin; Bir banka şubesi bahçe duvarının inşası işini malzeme kendisine, işçilik müteahhide ait olmak üzere 4 milyar liraya ihale etmiştir. Banka kum, demir, çimento, tuğla, briket vb. malzemeyi piyasadan 6 milyar liraya temin etmiştir. Banka şubesi malzemelerin alımı sırasında tevkifat uygulamayacak, müteahhidin yapacağı 4 milyar liralık hizmet ise tevkifata tabi olacaktır.
Banka bahçe duvarını malzemeler de müteahhide ait olmak üzere 10 milyar liraya ihale etseydi, müteahhidin faturasında malzeme ve işçilik tutarları 6 ve 4 milyar lira olarak ayrı ayrı gösterilse bile 10 milyar liralık toplam bedel üzerinden yapım işleri için geçerli olan 1/3 oranında tevkifat uygulanacaktır.
2.2.4.3- Tevkifat Oranı
Tevkifat oranı, hesaplanan katma değer vergisinin; temizlik, bahçe ve çevre bakım, özel güvenlik, danışmanlık ve denetim hizmetlerinde % 50’si, diğer hizmetlerde ise 1/3’ü dür.
2.2.4.4- Tevkifata Tabi Tutulan İşlemlerin Kapsamı
2.2.4.4.1 Yapım İşleri ile Bu İşlere İlişkin Mühendislik-Mimarlık ve Etüt-Proje Hizmetleri
Bu Tebliğin uygulanmasında yapım işleri; bina, karayolu, demiryolu, otoyol, havalimanı, rıhtım, liman, tersane, köprü, tünel, metro, viyadük, spor tesisi, alt yapı, boru iletim hattı, haberleşme ve enerji nakil hattı, baraj, enerji santrali, rafineri tesisi, sulama tesisi, toprak ıslahı, taşkın koruma ve dekapaj gibi her türlü inşaat işleri ve bu işlerle ilgili tesisat, imalat, ihrazat, nakliye, tamamlama, (boya badana dahil) her türlü onarım, restorasyon, çevre düzenlemesi, sondaj, yıkma, güçlendirme ve montaj işleri ile benzeri yapım işlerini kapsamakta ve tevkifata tabi bulunmaktadır.
Ayrıca, yapım işleri ile birlikte ifa edilen mimarlık ve mühendislik, etüt ve proje, harita ve kadastro, imar uygulama, her ölçekte imar planı hizmetleri ve benzeri hizmetlere de tevkifat uygulanacaktır. Ancak, bu hizmetler yapım işlerinden ayrı olarak danışmanlık ve benzeri hizmetler adı altında verildiği takdirde bu Tebliğin A/5-f bölümü kapsamında değerlendirilecektir.
Öte yandan, bu Tebliğin yayımını izleyen ay başından itibaren yüklenicileri tarafından tamamen veya kısmen alt yüklenicilere (taşeronlara) veya daha alt yüklenicilere devredilmiş ve devredilecek yapım işlerinde, işi devreden her yüklenicinin, kendisine ifa edilen hizmete ait katma değer vergisi üzerinden bu tebliğdeki esaslar çerçevesinde tevkifat yapması uygun görülmüştür. Alt yüklenicilere uygulanan tevkifat, bu Tebliğin A/2 bölümünde sayılan kurum ve kuruluşlarca yapım işinin asıl yüklenicisine tevkifat uygulanmasına engel değildir.
2.2.4.4.2. Temizlik, Çevre ve Bahçe Bakım Hizmetleri
Temizlik hizmetleri sektörünün yaygın olarak sunduğu hizmetler;
- Bina temizliği,
- Sağlık kuruluşlarının hijyenik temizliği ve hastane atıklarının imhası,
- Çöp toplama ve toplanan çöplerin imhası
- Park ve bahçeler ile mezarlık alanlarının temizliği ve bakımı,
- Haşere mücadelesi,
- Demiryolu ve kara nakil vasıtalarının temizliği
ve benzeri işlerden oluşmaktadır.
Bu tebliğin uygulanmasında yukarıda sayılan işlere ait ödemeler üzerinden hesaplanan katma değer vergisine bu tebliğin A/4 bölümünde belirtilen oranlarda tevkifat uygulanacaktır.
Bina temizliğine; binaların müştemilat ve eklentileri dahil iç ve dış cephesinin temizliği ve her türlü mefruşatının (halı, perde, koltuk, süs eşyası vb.) bina içinde veya dışında yaptırılan temizliği dahildir. Ayrıca, havlu, çarşaf, elbise, çamaşır gibi eşyaların kuru temizlettirilmesi veya yıkattırılması da temizlik hizmetleri kapsamında tevkifata tabi olacaktır.
Ancak, temizlik işlerinde kullanılacak deterjan, süpürge vb. malzemenin piyasadan satın alınması sırasında tevkifat uygulanmayacağı tabiidir.
Öte yandan, bu tebliğ ile sorumlu tayin edilen kurum ve kuruluşların park ve bahçeler ile bulvar, refüj, göbek, rekreasyon alanları ve havuzların bakımı, bitkilendirilmesi, sulanması ve haşere mücadelesine ilişkin hizmet alımları da tevkifata tabi olacaktır.
2.2.4.4.3. Özel Güvenlik Hizmetleri
Güvenlik hizmetleri sektöründe faaliyet gösteren işletmeler kendilerine bağlı güvenlik görevlileri marifetiyle genel olarak; sabotaj, yangın, hırsızlık, soygun, yağma, yıkma tehditlerine karşı caydırıcı ön tedbirleri almaktadırlar. Bunun yanında söz konusu şirketler giriş çıkış kontrolü, danışma hizmeti, santral, trafik hizmeti, yangınla mücadele, değerli evrak, nakit, maden gibi kıymetlerin bir yerden başka bir yere taşınması, ikaz-ihbar, ilk yardım, alarm izleme ve koruma hizmetlerini de sunmaktadırlar.
Bu tebliğin uygulanmasında, sayılan bu ve benzeri tüm hizmetler özel güvenlik hizmetlerinin içinde kabul edilecektir.
2.2.4.4.4. Makine, Teçhizat, Demirbaş ve Taşıtlara Ait Tadil, Bakım ve Onarım Hizmetleri
Bu tebliğin ile sorumlu tayin edilen kurum ve kuruluşlara ait veya bu kurum ve kuruluşlara tahsis edilen ve faaliyetlerinin yürütülmesinde kullanılan makine, teçhizat, demirbaş ve taşıtlara ait tadil, bakım ve onarım hizmetlerine ilişkin bedel üzerinden hesaplanan katma değer vergisi de tevkifata tabi tutulacaktır.
Makine, teçhizat, demirbaş ve taşıtların bakım hizmetleri, bunların kendinden beklenen görev ve işlevleri sağlamak için belli aralıklarla veya gerektiği zaman yapılan faaliyetlerdir. Bu hizmet sırasında bakımı yapılan şeyin belli aksam ve parçalarının değiştirilmesi de hizmetin ayrılmaz bir parçasıdır.
Makine, teçhizat, demirbaş ve taşıtların onarımı ise bozulmuş, eskimiş araçların kullanılabilir hale getirilmesinden ibarettir.
Bakım hizmetinde olduğu gibi onarım hizmetinde de onarılan şeye ait bazı parçaların değiştirilmesi işin tabii bir sonucudur. Dolayısıyla, makine, teçhizat, demirbaş ve taşıtlara ait bakım ve onarım hizmetlerinin yalnızca işçilik hizmetinden ibaret sayılması söz konusu olmayıp, bu hizmetin gereği olarak yapılan mal, malzeme ve parça teslimleri de bakım ve onarım hizmetine dahil bulunmaktadır.
2.2.4.4.5. Yemek Servis Hizmetleri
Yemek servis hizmetleri; Tebliğin A/1 bölümünde sayılan kurum ve kuruluşların personel, öğrenci, hasta, müşteri, misafir, yolcu sıfatı taşıyan kişilerin yemek ihtiyaçlarını karşılamak amacıyla yapacakları hizmet alımlarını kapsamaktadır. Ayrıca bu kuruluşların kokteyl, davet, toplu yemek vb. hizmet alımları da tevkifata tabidir.
Bu amaçla yapılan hizmet alımlarının tevkifat yapmakla sorumlu kurum veya kuruluşlara ait bir yerde hazırlanması (pişirilmesi) veya tüketilmeye hazır halde temin edilmesi tevkifat uygulanmasına engel değildir.
Bazı şirketlerin üreterek pazarladıkları ve oluşturulan sisteme dahil işyerlerinde yeme içme hizmeti teminine imkan veren yemek (karne-bilet) çeklerinin bedeli üzerinden hesaplanan katma değer vergisi tevkifata tabi tutulmayacaktır. Ancak, yemek servis hizmetinin hizmeti alan kuruluşun bünyesinde ve doğrudan yemek çekini satan firma tarafından verilmesi halinde tevkifat uygulanacağı tabiidir.
Öte yandan, bu Tebliğe göre tevkifat yapmak zorunda olan kuruluşların kendi personeli marifetiyle hazırlanacak yemekler için piyasadan yiyecek maddeleri ve bu işle ilgili çeşitli malzemeleri satın alması tevkifata tabi değildir.



2.2.4.4.6. Danışmanlık ve Denetim Hizmetleri
Bu tebliğin uygulanmasında teknik, ekonomik, mali ve hukuki alanda sunulan danışmanlık ve denetim hizmetleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisi tevkifata tabi tutulacaktır.
Tebliğin A/1 bölümünde sayılan kurum ve kuruluşlara sunulan piyasa etüt- araştırma ve ekspertiz hizmetleri ile bu kuruluşlara yapılan herhangi bir teslim yada hizmet kapsamında veya bu teslim yada hizmetin devamı niteliğinde verilen ve bedeli ayrıca belirlenen eğitim hizmetleri danışmanlık hizmeti kapsamında görülecektir.
Avukatların hukuki ihtilaflarla ilgili olarak yargı mercileri nezdinde veya yargı kararlarının sonuçları ile ilgili olarak vekalet akdi çerçevesinde (icra vb.) verdikleri hizmetler prensip olarak tevkifat kapsamına girmemektedir. Avukatların verdikleri danışmanlık hizmetleri ise tevkifata tabidir. Avukatlarla yapılan sözleşmede avukatlık ve danışmanlık hizmetleri birlikte yer alıyorsa bu iki unsur ayrı ayrı ücretlendirilmediği takdirde yapılan toplam ödeme üzerinden tevkifat uygulanacaktır.
Öte yandan, bu Tebliğin uygulanmasında uluslararası gözetim şirketleri tarafından ifa edilen gözetim hizmetleri denetim hizmeti olarak tevkifata tabi bulunmaktadır.
2.2.4.5-Yurt Dışından Sağlanan Hizmetler
Türkiye’de ikametgahı, işyeri kanuni merkezi ve iş merkezi bulunmayan firmaların ifa ettikleri her türlü hizmete ait katma değer vergisi bu Tebliğ’in (A) bölümü kapsamında değerlendirilmeyecek ve söz konusu verginin tamamı 15 Seri Numaralı Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nin (C) bölümündeki esaslar dahilinde hizmetten yararlanan kuruluşlarca sorumlu sıfatıyla ödenecektir.
2.2.4.6- Tevkifat Uygulamasında Sınır
Bu tebliğ kapsamına giren her bir işlemin bedeli Vergi Usul Kanunu’na göre o yıl için geçerli fatura düzenleme sınırını aşmadığı takdirde hesaplanan katma değer vergisi tevkifata tabi tutulmayacaktır. Fatura düzenleme sınırı 2004 yılı için katma değer vergisi dahil 440 milyon lira olduğundan, bu yılın sonuna kadar katma değer vergisi ile birlikte 440 milyon lirayı geçmeyen işlemler için tevkifat uygulanması söz konusu değildir. Ancak, tespit edilen tutarı aşan işlemlere ait katma değer vergisinin tevkifat zorunluluğundan kaçınmak amacıyla bedel parçalara ayrılmayacak, aynı işleme ait bedellerin toplamı üzerinden tevkifat yapılacaktır.



2.2.4.7- Tevkifata Tabi Hizmetleri İfa Eden Mükelleflerin Yapacakları İşlemler
2.2.4.7.1. Belge Düzeni
Tevkifat kapsamına giren hizmetleri ifa eden mükellefler düzenleyecekleri faturada işlem bedelini, hesaplanan katma değer vergisini, tevkifat miktarını ve tahsil edilecek toplam meblağı göstereceklerdir. Örneğin 100 milyar liralık tevkifata tabi bir iş için tevkifat oranının 1/3 olduğu da dikkate alınırsa, fatura;
İşlem Bedeli : 100
Hesaplanan KDV :+ 18
TOPLAM : 118
(-) Tevkif edilen KDV (18/3) : - 6
Tahsil edilecek toplam tutar: : 112
şeklinde düzenlenecektir. Bu fatura satıcı açısından, işlem üzerinden tevkifat uygulandığını tevsik eden belge mahiyetini de taşımaktadır.
2.2.4.7.2. Beyan
Mükellefler tevkifat uygulanan işlem bedelinin tamamını ilgili dönem katma değer vergisi beyannamesinin 6 ncı satırına dahil edeceklerdir.
Beyannamenin “matrahın oranlara göre dağılımı” başlıklı satırlarında önce tevkifata tabi olmayan normal işlemler beyan edilecek, sonraki satırlarda tevkifat uygulanan işlem bedelinin yine “tamamı “ beyan edilecektir. “oran” sütununa tevkifat oranı 1/3 olan işlemler için “% 12”, % 50 olan işlemler için “% 9” yazılacaktır. Bu bölümdeki “vergi” sütununa bu oranlara göre hesaplanacak tutarın yazılacağı tabiidir. Buna göre, vergi sütununda, hizmet bedeli üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin tevkifata tabi tutulmayan kısmı yer alacaktır.
Tevkifata ait alış ve giderler dolayısıyla yüklenilen vergilerin harcamaların yapıldığı dönemlerde genel hükümler çerçevesinde indirim konusu yapılabileceği tabiidir.
2.2.4.7.3. İade
Tevkifata tabi hizmetleri ifa eden mükellefler iade talep etmeleri halinde hizmetin yapıldığı dönem beyannamesinin 49 uncu satırına hizmet bedelini, 50 nci satırına ise “sorumlular tarafından tevkif edilen katma değer vergisi tutarını” yazacaklardır. Bu bölüme işlemin bünyesine giren verginin yazılması söz konusu değildir. İade olarak talep edilecek tutar işlemin bünyesine giren vergi değil, tevkif edilen vergi esas alınarak belirlenecektir. Dolayısıyla iadesi istenilecek katma değer vergisi hiçbir surette tevkif edilen vergiden fazla olmayacaktır. Ayrıca iade talep eden mükelleflerden istenecek olan “yüklenilen vergiler listesi” iadenin tevkif edilen vergi tutarına göre belirlenmesine engel değildir.
Öte yandan, yukarıda belirtilen tevkifat kapsamına alınan işlemlerle ilgili olarak doğan katma değer vergisinin nakden veya mahsuben iadesi miktarına bakılmaksızın sadece banka teminat mektubu veya inceleme raporu karşılığında yerine getirilecek, teminat mektupları vergi inceleme raporunun düzenlenmesinden sonra çözülecektir.
İade talebinde bulunan mükelleflerin, dilekçelerine tevkifat uygulanan işleme ait faturaların aslına uygunluğunu belirten bir şerh taşıyan örneklerini veya bu faturaların dökümünü ihtiva eden bir liste ile yüklenilen vergilerin listesini de eklemeleri gerekmektedir.
2.2.4.8- Sorumlu Tayin Edilen Kurum ve Kuruluşlarca Yapılacak İşlemler
10 Kasım 2003 tarihli ve 25285 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Tebliğ ile değişik 18 Sıra Numaralı Muhasebat Genel Tebliği’nin “II-DİĞER HUSUSLAR” bölümünde; genel bütçeli dairelerin yaptıkları vergi tevkifatı için beyanname vermeyecekleri, katma bütçeli idareler ve döner sermayeli kuruluşların ise yaptıkları tevkifatları beyanname düzenlemek suretiyle ilgili vergi dairelerine yatıracakları ifade edilmiştir.
Buna göre, genel bütçeli idarelerin bu Tebliğin (A/3) bölümünde sayılan işlemler dolayısıyla tevkif ettikleri katma değer vergileri için ayrıca beyanname verilmeyecektir.
Genel bütçeli idareler dışında bu Tebliğin (A/2) bölümünde sayılan kuruluşların tamamı ise tevkif ettikleri vergiyi vergi sorumlularına ait 2 numaralı KDV beyannamesi ile beyan edip kanuni süresi içinde vergi dairelerine yatıracaklardır. Bu kuruluşlardan KDV mükellefiyeti olmayanlar mükellefiyetlerini tesis ettireceklerdir. Sorumlu sıfatıyla beyanname sadece işlemin yapıldığı dönemde verilecek bu kuruluşlardan her ay beyanname istenmeyecektir.
Öte yandan, bu Tebliğin (A/2) bölümünde sayılan kuruluşlardan bankaların 2 numaralı KDV beyannamesini kurumlar vergisi yönünden bağlı oldukları vergi dairesine vermeleri gerekmektedir. Ancak, bu uygulamanın yaratacağı sorunlar dikkate alınarak isteyen bankaların tevkif ettikleri katma değer vergisini şube bazında da beyan edip ödemeleri Katma Değer Vergisi Kanununun 43/6 ncı maddesi çerçevesinde Bakanlığımızca uygun görülmüştür.
2 numaralı beyannamenin 7 nci satırından itibaren önce varsa bu Tebliğ kapsamı dışındaki işlemlerden doğan tevkifat tutarları yazılacaktır. Sonraki satırlara Tebliğ kapsamındaki işlemler dahil edilirken, “matrah” sütununa tevkifata tabi işlem bedelinin tamamı, “oran” sütununa tevkifat oranı % 50 olan işlemler için “% 9”, tevkifat oranı 1/3 olan işlemler için “%6” yazılacaktır. Vergi sütununda bu oranlara göre hesaplanacak vergi miktarı gösterilecektir.
2 numaralı beyannamede herhangi bir surette indirim yapılması mümkün olmadığından tevkif edilen verginin, aynen vergi dairesine yatırılması gerekmektedir. Ancak tevkifat uygulayan kurumun katma değer vergisi mükellefiyetinin bulunması ve bu hizmeti indirim hakkı tanınan işlemlerde kullanacak olması halinde, hizmet bedelinin satıcıya ödenen kısmı ile birlikte 2 numaralı beyanname ile beyan edilen tevkifat tutarının 1 numaralı beyannamede indirim konusu yapılabileceği tabiidir. Hizmet bedeli üzerinden hesaplanan verginin satıcıya ödenen kısmı takvim yılı aşılmamak şartıyla hizmet faturasının defterlere kaydedildiği dönemde, sorumlu sıfatıyla beyan edilen kısmı ise 2 numaralı beyannamenin ait olduğu dönem için verilen 1 numaralı beyannamede indirim konusu yapılacaktır.


VERGİYİ DOĞURAN OLAY :
Madde 10- Vergiyi doğuran olay;
a) Mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması,
Mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde vergiyi doğuran olay, mal teslimi veya hizmetin yapıldığı anda meydana gelecektir. KDV malın teslimi veya hizmetin yapılması ile doğduğundan, verginin teslimin veya hizmetin yapıldığı dönemde beyan dilmesi gerekir. Verginin müşteriden tahsil edilmiş olup olmamasının önemi bulunmamaktadır. Örneğin; taksitli satışlarda KDV malın teslim edildiği ay beyannamesi ile beyan edilecektir.
b) Malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura ve benzeri belgeler verilmesi hallerinde bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi,
Vergi alacağının zamanında kavranması ve güvence altına alınması amacıyla malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi halinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere vergiyi doğuran olay fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi anında meydana gelecektir.
Örneğin, 30 Aralıkta fatura düzenlenmiş ve 3 Ocakta mallar teslim edilmiş ise vergiyi doğuran olay 30 Aralıkta meydana gelmiştir.
30 Aralıkta mallar teslim edilmiş ve 3 Ocakta fatura düzenlenmiş ise vergiyi doğuran olay yine 30 Aralıkta meydana gelmiştir.
30 Aralıkta sevk irsaliyesi düzenlenmiş, mallar 1 Ocakta alıcıya ulaşmış ve 3 Ocakta fatura düzenlenmiş ise vergiyi doğuran olay yine 30 Aralıkta meydana gelmiştir.
3 örneğimizde de satıcı söz konusu satışa ilişkin KDV’yi Aralık ayı beyannamesiyle beyan edecektir. Alıcı ise bu alımına ilişkin yüklendiği KDV’yi faturayı yasal defterlerine kaydettiği dönemde indirim konusu yapacaktır.
c) Kısım kısım mal teslimi veya hizmet yapılması mutad olan veya bu hususlarda mutabık kılınan hallerde, her bir kısmın teslimi veya bir kısım hizmetin yapılması,
Kısım kısım mal teslimi veya hizmet yapılması mutad olan veya bu hususlarda mutabık kalınan hallerde ise her bir kısmın teslimi veya bir kısım hizmetin yapılması anında vergiyi doğuran olay meydana gelmiş sayılacaktır.Örneğin, ayakkabı üreticisi H.Mutaf ile (B) firmasının her ay 1.000 adet olmak üzere toplam 5.000 adet ayakkabı teslimi konusunda anlaşmaları halinde, vergiyi doğuran olay her ay 1.000 adet ayakkabının teslimi anında meydana gelecektir.
Hizmet bedelinin tespiti, hizmetin tamamlanması ile mümkün olduğu durumlarda KDV hizmet verenin fatura düzenlediği tarihte doğar.
d) Komisyoncular vasıtasıyla veya konsinyasyon suretiyle yapılan satışlarda malların alıcıya teslimi,
Komisyoncular vasıtasıyla veya konsinyasyon suretiyle yapılan satışlarda vergiyi doğuran olay, malların satıcı tarafından komisyoncuya veya konsinyasyon suretiyle mal satanlara (Konsinyatöre) verildiği anda değil malların komisyoncu veya konsinyatör tarafından alıcıya teslimi anında meydana gelecektir.
Malların satılmak üzere komisyoncuya tevdii edilmesini, mülkiyet devri henüz gerçekleşmemiş olduğu için teslim olarak değerlendirmek mümkün değildir. Teslim malların komisyoncu tarafından alıcıya satıldığı anda yapılmış olacağından dolayı vergiyi doğuran olay da bu anda meydana gelecektir.
e) Malın alıcıya veya onun adına hareket edenlere gönderilmesi halinde malın nakliyesine başlanması veya nakliyeci veya sürücüye tevdii,
Malın alıcıya veya onun adına hareket edenlere gönderilmesi halinde ise vergiyi doğuran olay malın nakliyesine başlanması veya nakliyeci veya sürücüye tevdii anında meydana gelmiş sayılacaktır. Ancak, KDV Kanunu’nun 2/1 maddesinde tanımlanan teslim kapsamında girmeyen mal sevkiyatları KDV’yi doğuran işlem olarak kabul edilemez. Örneğin; malların satılmak üzere komisyoncuya gönderilmesi, şubeler arasındaki mal nakilleri vb hallerde KDV doğmamaktadır.
f) (4369 sayılı Kanun ile yürürlükten kaldırılmıştır Yürürlük: 1.1.1999)
g) Su, elektrik, gaz, ısıtma, soğutma ve benzeri enerji dağıtım veya kullanımlarında bunların bedellerinin tahakkuk ettirilmesi,
Su, elektrik, gaz, ısıtma, soğutma ve benzeri enerji dağıtım veya kullanımlarında bunların ilgili müesseselerce bedellerinin tahakkuk ettirilmesi halinde vergiyi doğuran olay meydana gelecektir.
Kanunun 2/3. maddesi uyarınca bu tür dağıtımlar mal teslimi sayılmıştır. Ancak bu tür malların teslimi önceden gerçekleştirildiği halde bu aşamada vergilendirilmesi mümkün olmadığından Kanunun bu maddesine dayanılarak vergilendirme, bunların bedellerinin hesaplandığı anda yapılacaktır. Ayrıca vergiyi doğuran olay bu malların bedellerinin tahsiline de bağlanmayacaktır. Bu nedenle bu malların bedellerinin tahakkuk ettirildiği yani bedelin hesaplanarak tahsil edilebilir hale geldiği anda vergiyi doğuran olay meydana gelmiş sayılacaktır. Bu müesseselerin mal bedellerini tahsil edip etmemeleri vergiyi doğuran olay açısından önemli değildir. Sonradan tahakkuk tutarlarında meydana gelebilecek değişiklikler Kanunun 35. maddesi hükmüne göre düzeltilecektir.
h) (3316 sayılı Kanunun 2'inci maddesiyle yürürlükten kaldırılmıştır.)

ı) İthalatta, Gümrük Kanununa göre gümrük vergisi ödeme mükellefiyetinin başlaması, gümrük vergisine tabi olmayan işlemlerde ise (4369 sayılı Kanunun 81 inci maddesiyle değişen ibare Yürürlük: 1.8.1998) gümrük beyannamesinin tescili,
İthalatta vergiyi doğuran olay Kanunun 10/ı maddesine göre, gümrük vergisi ödeme mükellefiyetinin başladığı, gümrük vergisine tabi olmayan işlemlerde ise gümrük beyannamesinin tescil edildiği tarihte meydana gelecektir.
j) İkametgahı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayanlar tarafından yabancı ülkeler ile Türkiye arasında yapılan taşımacılık ile transit taşımacılıkta (4503 sayılı Kanunun 3 üncü maddesiyle değişen ibare, Yürürlük: 5.2.2000) gümrük bölgesine girilmesi veya gümrük bölgesinden çıkılması,
anında meydana gelir.
İkametgahı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayanlar tarafından yabancı ülkelerle Türkiye arasında yapılan taşımacılık ile transit taşımacılıkta vergiyi doğuran olayın gümrük hattından geçilmesi anında meydana geleceği Kanunun 10/j maddesinde hükme bağlanmıştır. Bu nedenle bu tür işleri yapan yabancılar Kanunun 22. maddesi uyarınca şahıs ve ton başına kilometre itibariyle Maliye Bakanlığı'nca tespit edilen matrah üzerinden Türkiye'ye giriş veya Türkiye'den çıkış yaptıkları anda vergilendirilmiş olacaklardır.
2.Özellikli Durumlar:
2.1.Kiraya Verme İşlemlerinde Vergiyi Doğuran Olay :
Bilindiği gibi, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1 inci maddesinin 3 üncü fıkrasının (f) bendi gereğince, Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri vergiyi tabi bulunmaktadır. Ancak, aynı Kanunun 10 uncu maddesinin kiraya verme işlemlerinde vergiyi doğuran olayı hükme bağlanan (h) bendi 3316 sayılı Kanunla 1 Aralık 1986 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılmıştır.
Konu hakkında 25 seri nolu KDV genel Tebliği’nde , kiraya verme işlemlerinde katma değer vergisinin, hizmet ifalarına ait esaslar çerçevesinde kira bedelinin tahsil edildiği vergilendirme döneminde hesaplanarak beyan edilmesi gerektiği belirtilmiş ve Gelir Vergisi Kanunu’ndaki gayrimenkul sermaye iratlarındaki tahsil esası ile paralellik sağlanmıştır.
Ticari işletmeye dahil mal ve hakların kiralanması işlemlerinde vergiyi doğuran olay ise, kısım kısım hizmet ifası kapsamında, takvim yılının aylık dönemleri itibariyle meydana gelmektedir.
2.2.Konaklama Hizmetlerinde Vergiyi Doğuran Olay :
Konaklama hizmetinde vergiyi doğuran olay, arada belge düzenlenmemesi halinde, hizmetin bittiği tarihte meydana gelmektedir.
Ancak konaklama sırasında tesislerde para karşılığı yapılan mal teslimi ve hizmetlerde vergiyi doğuran olay malın teslimi veya hizmetin yapılmasıyla meydana gelecektir.
2.3.Eğitim Hizmetlerinde Vergiyi Doğuran Olay :
Eğitim hizmetlerinde vergiyi doğuran olay, Kanun’un 10. maddesinin a,b ve c bentlerine göre;
• İlke olarak eğitim ve öğretim döneminin sonunda,
• Hizmet bedelinin dönemin başında tahsil edilerek faturaya bağlanması halinde, faturanın düzenlendiği tarihte,
• Hizmet bedelinin taksitler halinde tahsil edilmesi halinde ise, kısım kısım hizmet ifası kapsamında her taksit bedelinin tahsiline ilişkin faturanın düzenlendiği tarihte
Meydana gelmektedir.
Yargı kararlarına göre de “Özel okullarda, okul ücretlerinin tahsil edildiği ayda fatura düzenlenerek KDV beyan edilmesi yerinde bir uygulamadır. ”
Ancak, bir vergilendirme döneminde beyan edilecek KDV matrahı, bir öğretim yılı için belirlenen hizmet bedelinin hizmetin ifa edileceği aylık sürelere bölünmesi suretiyle tespit edilen matrahtan az olamayacaktır.
2.4.Muhasebe Hizmetlerinde Vergiyi Doğuran Olay :
Muhasebeciler ve mali müşavirler tarafından verilen hizmetler kısım kısım yapılan hizmet niteliğindedir. KDV yönünden vergiyi doğuran olay her bir kısım hizmetin yapılması ile meydana geldiğinden hizmet bedelinin tahsil edilip edilmediğine bakılmaksızın her vergilendirme döneminde (ay) müşterilere verilen hizmetlere ait belgelerin tespit edilerek, KDV hesaplanması ve ilgili aylarda beyan edilmesi gerekir.
Ancak, Danıştay’ın aksi yönde kararları da mevcuttur ; “Serbest Muhasebeci ve Mali Müşavirlerde KDV yönünden vergiyi doğuran olay, mutlaka her ay itibariyle meydana gelmez. ”
2.5.İnşaat Devam Ederken Yapılan Satışlarda Vergiyi Doğuran Olay :
İnşa halinde bulunan bir binadaki bağımsız bölümlerin, ancak inşaat bittikten ve yapı kullanma izni alındıktan sonra teslimi söz konusu olacağından inşa halinde satılan ancak henüz teslim edilmemiş olan bağımsız bölümler nedeniyle vergiyi doğuran olay gerçekleşmemiş olacaktır.
İnşaat devam ederken alınan paraların avans olarak değerlendirilmesi gerekir. Alınan bu avanslar ise fatura düzenlenmemesi şartıyla alındıkları tarihte KDV’ye tabi olmayacaktır. Bu işlemlerde vergiyi doğuran olay, dairenin teslim edildiği tarihte meydana gelmektedir.
2.6.Kamu Kurum ve Kuruluşlarına Yapılan İnşaat Taahhüt İşlerinde:
Kamu kurum ve kuruluşlarına yapılan inşaat taahhüt işlerinde vergiyi doğuran olay, hakediş raporunun ihale makamınca onaylandığı tarihte meydana gelmektedir. İhale makamının hakediş bedelini ve KDV’yi ödememesi, müteahhitlerin bu vergiyi beyan ederek ödemelerini engellemeyecektir. Ayrıca, hakediş belgesi VUK’da düzenlenen bir belge olmadığından, KDV’nin indirim konusu yapılabilmesi için ayrıca fatura düzenlenmesi ve faturada verginin ayrıca gösterilmesi gerekmektedir.
Ancak Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu’nun kararında “İnşaat işlerinde KDV yönünden vergiyi doğuran olayın tahakkuk müzekkeresi ve verile emrinin düzenlendiği tarihte meydana geldiği...” belirtilmiştir.
Mükellefiyeti son bulan müteahhidin, yaptığı işle ilgili olarak, daha sonra yapılan hakediş nedeniyle hesaplanan KDV'ni beyan etmesi mümkün olmadığından, KDV'nin işveren kuruluşça beyan edilerek ödenmesi gerekir.
2.7.Müşteri Kabul Şartına Bağlı Satışlar:
Kabul şartlı mal satışlarında vergiyi doğuran olay, kabul şartının oluştuğu tarihte meydana gelmektedir. Bu tür satışlara, kamu idarelerinin mal alımlarında rastlanılmaktadır. Bu durumda teslim ve vergiyi doğuran olay ihale komisyonunun malın alımını kabul tarihinde meydana gelmektedir.
Bir diğer örnek ise 4077 sayılı Tüketicinin Korunması Hakkında Kanun’un 8. maddesine göre yapılan kapıdan satışlardır. Kapıdan satışlarda satışa konu malın tasarruf hakkı 7 günlük tecrübe ve muayene sonucuna kadar devredilmediğinden, vergiyi doğuran olay bu sürenin sonunda teslimin yapıldığı tarihte meydana gelecektir.
2.8. Avanslarda Vergiyi Doğuran Olay:
Avanslar gerçekleştirilmiş bir mal teslimi veya hizmetin karşılığını oluşturmadığı için esas olarak KDV’ye tabi olmayacaktır.
Vergi idaresi de vermiş olduğu bir özelgede “Sözleşme gereği işin başında avans tahsil edilmesi halinde, bu bedel, bir teslim veya hizmetin karşılığını teşkil etmediğinden KDV'ne tabi olmayacaktır.” Şeklinde görüş bildirmiştir.
Ancak, teslim ve hizmet henüz gerçekleşmemiş olmakla birlikte, avans bedeli için fatura veya benzeri belge düzenlenmesi halinde vergiyi doğuran olay gerçekleşeceğinden, avans bedeli üzerinden KDV hesaplanacaktır.
2.9.Özel sürücü kurslarında Vergiyi Doğuran Olay :
Özel sürücü kursu işletmeciliği ticari nitelikte bir faaliyet olduğundan Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1/1. maddesi gereğince katma değer vergisine tabidir.
Ticari kazancın işletme veya bilanço esasına göre tespiti, tahakkuk esasına bağlı olduğundan, sürücü kursu işletmeciliği faaliyetinde bulunan mükelleflerin bu faaliyetlerinden elde edecekleri kazançların tahsil edilip edilmediğine bakılmaksızın tahakkukun yapıldığı takvim yılının kazancı olarak ilgili yıl hesaplarında gösterilmesi gerekir.
Özel sürücü kurslarında vergiyi doğuran olay, hizmetin yapılması ile meydana gelmekte ve hizmet her dönemin sonunda yapılan son sınav tarihi ile tamamlanmaktadır. İşleme ait faturanın ise, kurs döneminin bitiminden sonra yapılan sınav tarihinden itibaren Vergi usul Kanunu'nun 231/5. maddesi hükmüne göre, on gün içinde (01.01.2004 tarihinden itibaren 7 gün içinde) düzenlenmesi gerekmektedir.
Diğer taraftan, hizmetin tamamlanmasından önce, bedelin taksitler halinde ödenmesi sırasında fatura düzenlenmesi halinde, faturada kayıtlı miktara ait katma değer vergisinin, belgenin düzenlediği tarihte doğacağı ve ilgili dönem beyannamesinde beyan edilmesi gerekeceği tabiidir.



KATMA DEĞER VERGİSİNDE İSTİSNALAR:
Bütün vergi kanunlarında olduğu gibi KDV Kanunu’nda da gerek ekonomik gerekse sosyal amaçlarla bazı işlemlerin KDV’den istisna olması öngörülmüştür. KDV’de istisnalar kanunun 11-17. maddeleri ve geçici maddeler ile düzenlenmiştir.
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 30/a Maddesine göre ; vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilen işlemlerle ilgili satın alınan mal ve hizmetlere ödenen KDV’nin mükellef tarafından indirim konusu yapılamayacağı belirtilmiştir.
Ancak, aynı kanunun 32. maddesinde ise; “Bu kanunun 11, 13, 14, 15'inci maddeleri uyarınca vergiden istisna edilmiş işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen Katma Değer Vergisi mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan Katma Değer Vergisi'nden indirilir. Vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen Katma Değer Vergisi, Maliye Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunur.”
İfadesine yer verilmek suretiyle Kanunun 30/a hükmüne istisna getirilmiştir. İstisnaların indirimi konusunda getirilen bu uygulama farklılığı, Katma Değer Vergisinde İstisnaların Tam istisna ve kısmi istisna olarak ikiye ayrılması sonucunu doğurmaktadır.
Buna göre; İhracat İstisnası (Madde 11 Araçlar, kıymetli maden ve petrol aramaları ile ulusal güvenlik harcamaları ve yatırımlarda istisna (Madde 13), Taşımacılık İstisnası (Madde 14) ve Diplomatik İstisna (Madde 15), Tam İstisna olarak değerlendirilecek ve bu kapsamda işlem yapan mükellefler mal alımları nedeniyle yüklendikleri vergileri 32. madde kapsamında indirim konusu yapabilecek hatta indiremedikleri KDV’yi iade olarak alabileceklerdir.
Yukarıda sayılanlar dışındaki tüm istisnalar Kısmi istisna kapsamında olacak ve bu kapsamda işlem yapan mükellefler, bu işlemler nedeniyle yüklendikleri KDV’yi kanunun 30/a maddesi uyarınca indirim konusu yapamayacaklardır. Daha önceki dönemlerde indirim konusu yapılmış ise teslim yapılan dönemde KDV Beyannamesinin “İlave Edilecek KDV” başlıklı 20. satırına yazılıp beyan edilecektir. İndirim konusu yapılamayan KDV bu mükellefler tarafından gider olarak dikkate alınabilecektir.


A- TAM İSTİSNALAR
1. İhracat İstisnası :
İhracat istisnası, KDV Kanununun 11 ve 12. maddelerinde hükme bağlanmış olup madde hükümleri aşağıdaki gibidir;
Madde 11 - 1. Aşağıdaki teslim ve hizmetler vergiden müstesnadır:
a)(4842 sayılı Kanunun 21'inci maddesiyle değişen bent Yürürlük; 01.05.2003) İhracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler ve karşılıklı olmak şartıyla uluslararası roaming anlaşmaları çerçevesinde yurt dışındaki müşteriler için Türkiye'de verilen roaming hizmetleri,
b)Türkiye'de ikamet etmeyen yolcuların satın alarak Türkiye dışına götürdükleri malların teslimi anında Katma Değer Vergisi tahsil edilir. Ancak gümrükten malın çıkışı anında fatura veya belgenin ibrazında tahsil edilen Katma Değer Vergisi iade olunur.
Türkiye'de ikametgâhı, işyeri, kanuni ve iş merkezi bulunmayanların taşımacılık faaliyetlerine ilişkin olarak satın alacakları mal ve hizmetler ile fuar, panayır ve sergilere katılımları dolayısıyla satın alacakları mal ve hizmetler nedeniyle ödedikleri katma değer vergisi, karşılıklı olmak kaydıyla iade edilir.
Maliye Bakanlığı iadeden faydalanacak mal ve hizmetler ile uygulamaya ilişkin usul ve esasları tespit etmeye yetkilidir.
c) İhraç edilmek şartıyla imalatçılar tarafından kendilerine teslim edilen mallara ait katma değer vergisi, ihracatçılar tarafından ödenmez. Mükelleflerce tahsil edilmeyen ancak ilgili dönem beyannamesinde beyan edilecek olan bu vergi, vergi dairesince tarh ve tahakkuk ettirilerek tecil olunur.
Söz konusu malların, ihracatçıya teslim tarihini takip eden ay başından itibaren 3 ay içinde ihraç edilmesi halinde, tecil edilen vergi terkin olunur.
İhracatın yukarıdaki şartlara uygun gerçekleştirilmemesi halinde, tecil olunan vergi tahakkuk ettirildiği tarihten itibaren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 51'inci maddesine göre belirlenen (4842 sayılı Kanunun 21'inci maddesiyle değişen ibare Yürürlük; 01.05.2003) gecikme zammıyla birlikte tahsil olunur. Ancak, ihraç edilmek şartıyla teslim edilen malların Vergi Usul Kanununda belirtilen mücbir sebepler nedeniyle ihraç edilmemesi halinde, tecil edilen vergi tecil edildiği tarihten itibaren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 48'inci maddesine göre ilgili dönemler için geçerli tecil faizi ile birlikte tahsil edilir.
(4842 sayılı Kanunun 21'inci maddesiyle eklenen bent Yürürlük; 01.05.2003) İhracatın mücbir sebepler veya beklenmedik durumlar nedeniyle üç ay içinde gerçekleştirilememesi halinde, en geç üç aylık sürenin dolduğu tarihten itibaren onbeş gün içinde başvuran ihracatçılara, Maliye Bakanlığınca veya Bakanlığın uygun görmesi halinde vergi dairelerince üç aya kadar ek süre verilebilir.
Tecil veya terkin edilen bu vergiler hakkında ihracatçılar bakımından bu Kanunun 32'inci maddesi hükmü uygulanmaz.
İhracatçılara mal teslim eden imalatçılara iade edilecek Katma Değer Vergisi (5228 Sayılı Kanunun 59/2-b maddesiyle değişen ibare, Yürürlük: 31.07.2004) ihraç edilen mala ilişkin imalatçı satış bedeline göre hesaplanan vergiden imalatçı aleyhine matrahta meydana gelen değişikliğe ilişkin verginin düşülmesinden sonra kalan tutardan fazla olamaz.
İhracatçılara mal teslim eden imalatçılara iade edilmesi gereken Katma Değer Vergisi, ihracat işlemlerinin tamamlanmasından sonra yapılır. İade veya tecil olunacak vergi miktarı, mükellefin ilgili dönem beyannamesinde yer alan bilgiler mukayese edilmek suretiyle hesaplanır.
2. Maliye ve Gümrük Bakanlığı, Katma Değer Vergisi tahsil edilmeden teslim edilecek mal miktarını; ihracatçı ve ihracatçıya mal teslim edenlerin her biri için, bir önceki yıl iş hacmi, cari yıldaki işlemler ve vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla gerekli görülen hallerde sınırlamaya ve bu istisnaların uygulamasına ilişkin usul ve esaslar ile istisnanın uygulanacağı asgari miktarları tespite yetkilidir.
Madde 12 - 1. Bir teslimin ihracat teslimi sayılabilmesi için aşağıdaki şartlar yerine getirilmiş olmalıdır:
a) (4842 sayılı Kanunun 22' nci maddesiyle değişen bent Yürürlük; 24.04.2003) Teslim yurt dışındaki bir müşteriye veya bir serbest bölgedeki alıcıya yada yetkili gümrük antreposu işleticisine yapılmalıdır.
b) (4842 sayılı Kanunun 22' nci maddesiyle değişen bent Yürürlük; 24.04.2003) Teslim konusu mal Türkiye Cumhuriyeti gümrük bölgesinden çıkarak bir dış ülkeye veya bir serbest bölgeye vasıl olmalı yada yurt dışındaki müşteriye gönderilmek üzere yetkili gümrük antreposuna konulmalıdır.Teslim konusu malın ihraç edilmeden önce yurt dışındaki alıcı adına hareket eden yurt içindeki firmalar veya bizzat alıcı tarafından işlenmesi veya herhangi bir şekilde değerlendirilmesi durumu değiştirmez.
(4842 sayılı Kanunun 22' nci maddesiyle eklenen bent Yürürlük; 24.04.2003) İhracat teslimi yapılacak yetkili gümrük antrepoları ile buralarda düzenlenmesi zorunlu belgeleri belirlemeye, konulacak mal miktarı ve cinsi ile bunların antrepoda bekleme sürelerine ilişkin olarak sınırlama getirmeye, Gümrük Müsteşarlığının görüşü alınmak suretiyle, Maliye Bakanlığı yetkilidir.
Gümrük antreposuna konulan malın ihracatının belirlenen sürede veya şartlara uygun olarak gerçekleşmemesi veya tevsik edilememesi hallerinde; ziyaa uğratılan vergi, buna ilişkin olarak kesilecek ceza ve hesaplanacak gecikme faizinin ödenmesinden katma değer vergisi iadesi alanla birlikte antrepo işleticisi de müteselsilen sorumludur.
2. Yurt dışındaki müşteri tabiri; ikametgâhı, işyeri, kanunî ve iş merkezi yurt dışında olan alıcılar ile yurt içinde bulunan bir firmanın yurt dışında kendi adına müstakilen faaliyet gösteren şubelerini ifade eder. Bir hizmetin yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmet sayılabilmesi için aşağıdaki şartlar yerine getirilmiş olmalıdır.
a) Hizmetler yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olmalıdır.
b) Hizmetten yurt dışında faydalanılmalıdır.
1-Genel Hatlarıyla Mal İhracatı :
1.1-İhracatın Tanımı :
İhracatın tanımı 06.01.1996 tarih ve 22515 sayılı resmi gazetede yayımlanan İhracat Yönetmeliği’nde yapılmıştır. Buna göre ihracat, bir malın veya değerin ihracat mevzuatı ile kambiyo mevzuatına uygun şekilde bedelinin (bedelsiz ihracat hariç) yurda getirilmesine veyahut Dış Ticaret Müsteşarlığı’nca ihracat olarak kabul edilen sair çıkışlara denilmektedir.
1.2-Yurt Dışındaki Müşteri Tabiri :
Yurt dışındaki müşteri tabiri 12. maddenin 2. fıkrasında tanımlanmıştır. Buna göre; Yurt dışındaki müşteri tabiri, ikametgâhı, işyeri, kanunî ve iş merkezi yurt dışında olan alıcılar ile yurt içinde bulunan bir firmanın yurt dışında kendi adına müstakilen faaliyet gösteren şubelerini ifade eder. Örneğin; Türkiye’de yerleşik bir gerçek kişi olan M.Karakeçili’nin Amerika’da kurduğu şirket, yurt dışındaki müşteri olarak kabul edilecek ve bu şirkete mal gönderen kişi ihracat istisnasından faydalanabilecektir.
1.3-Teslim Konusu Malın T.C. Gümrük Bölgesini Geçmesi :
İhracat istisnasının ikinci şartı; Teslim konusu malın, Türkiye Cumhuriyeti gümrük bölgesinden çıkarak bir dış ülkeye veya bir serbest bölgeye vasıl olması yada yurt dışındaki müşteriye gönderilmek üzere yetkili gümrük antreposuna konulmasıdır.
Malın bir dış ülkeye veya bir serbest bölgeye vasıl olmasından kastedilen, ihracat teslimine konu olan malın TC gümrük bölgesini geçmesidir. Dolayısıyla, iç gümrüklerden yapılan ihracatlarda KDV istisnası, malın iç gümrükten çıktığı tarihte değil, sınır gümrüklerinden fiilen yurtdışı edildiği tarihte uygulanacaktır. İhracat mevzuatına göre intaç tarihi, malların sevkine ilişkin işlemlerin bitirildiği ve gümrük çıkış beyannamesinin kapatıldığı tarihi göstermektedir. Bu tarihte mallar henüz gümrük bölgesinden geçerek bir dış ülkeye vasıl olmadığından, ihracat istisnasının beyanında intaç tarihinin esas alınmaması gerekmektedir. İhracat istisnasının beyanında esas alınması gereken tarih, gümrük beyannamesinde yer alan fiili ihraç tarihidir.
4842 sayılı kanunla yapılan değişiklik sonucu gümrük antreposuna konulan mallar da ihracat istisnası kapsamına alınmış ve istisnanın uygulanması için malların yurt dışındaki müşteriye gönderilmek üzere yetkili gümrük antreposuna konulması yeterli görülmüştür.
1.4-İstisnanın Beyan Edileceği Dönem:
Katma Değer Vergisi ihracat istisnasına ait bedeller, istisna şartlarının gerçekleştiği anda yani malın fiilen ihraç edildiği aya ait katma değer vergisi beyannamesi ile beyan edilir. İhracat işleminin gerçekleştiği tarih, malın gümrük bölgesinden geçtiği sırada çıkış gümrüğünce belirlenen ve gümrük beyannamesinin ilgili bölümünde belirtilen “gümrük beyannamesi çıkış tarihi” olacaktır.
Önceki bölümlerde de belirtildiği gibi 4842 sayılı kanunla müşterilere gönderilmek üzere gümrük antreposu işleticisine yapılan teslimler de ihracat teslimi sayılmıştır. Bu durumda mallar antrepo işleticisine teslim edildiği anda, ihracat istisnasının şartları gerçekleşmiş olacağından istisna, söz konusu vergilendirme döneminde beyan edilebilecektir. Söz konusu durum ihracatçının, mallar TC gümrük bölgesini geçmeden iadeye hak kazanmasını sağlamaktadır. Kanun koyucu bu konuda vergi güvenliğini sağlamak amacıyla şartlara uygun olarak ihracatın gerçekleşmemesi durumunda ceza ve gecikme faizi öngörmüş, ayrıca antrepo işleticisini de müteselsil sorumlu tutmuştur.
İstisnanın beyan edileceği döneme ilişkin örnek :
(X) A.Ş. yapacağı ihracata ilişkin faturayı 20.12.2002’de düzenlemiştir. 30.12.2002’de gümrük beyannamesi düzenlenmiş ve intaç tarihi 05.01.2003 olarak belirtilmiştir. Gümrük beyannamesine göre malların fiilen yurtdışına çıktığı tarih ise 01.02.2003’dür.
Bu durumda ihracat istisnasının beyan edileceği dönem Şubat 2003 vergilendirme dönemi olacaktır. Faturanın daha önceki bir tarihte düzenlenmiş olması durumu değiştirmemektedir. Mükellef ihracat istisnasının uygulanma şartlarını malları fiilen ihraç ettiği 01.02.2003 tarihinde tamamladığı için istisnanın uygulanacağı dönem Şubat 2003 vergilendirme dönemidir.
- İstisnanın malın fiilen yurtdışı edildiği dönemden önceki bir dönemde uygulanması, erken katma değer vergisi iadesine neden olduğu takdirde vergi ziyaı söz konusu olabilecektir. Ancak, ihracat istisnası malın fiilen ihraç edildiği dönemden önceki bir dönemde beyan edilmiş olmakla birlikte, beyanname uyarınca iade olarak doğan verginin, ihracatın gerçekleştirildiği döneme ait katma değer vergisi beyannamesinin verilmesinden sonraki bir tarihte alınması halinde, erken iade ve vergi ziyaından söz edilemez. Maliye Bakanlığı’nın vermiş olduğu bir özelgede “ihracat istisnasına ait bedelin ihracatın yapıldığı tarihten önceki dönem beyannamesinde beyan edilmesine karşın, KDV iadesinin ihracatın gerçekleştirildiği dönem beyannamesinin verilmesinden sonraki tarihlerde yapılması halinde haksız ve erken bir KDV iadesinden söz edilemeyeceği” açıklanmıştır. Örneğimizde ihracata ilişkin beyanın Ocak ayında yapılmış olduğunu ve iadenin 10.04.2003 tarihinde alınmış olduğunu varsayalım. İstisna Şubat ayında doğru olarak beyan edilseydi en erken 25.03.2003 tarihinde iade alınabilecekti. İade bu tarihten sonra alındığı için bir erken iade söz konusu değildir.
Örneğimizdeki durum Gelir Vergisi ve Kurumlar Vergisi açısından da özellik arz etmektedir. Fatura 2002 takvim yılında düzenlenmiş ancak ihracat 2003 yılında tamamlanmıştır. Faturada yazılı tutar hangi yılın geliri olarak beyan edilecektir?
Bilindiği gibi ticari kazançta elde etme tahakkuk esasına bağlanmıştır. İhracat işlemlerinde Gelir Vergisi ve Kurumlar Vergisi açısından vergiyi doğuran olay Katma Değer Vergisi’nde olduğu gibi, satışa konu malların fiilen ihraç edildiği dönemde gerçekleşmektedir. Satış sözleşmesi bu tarihte tamamlanmış olduğundan satıcı bu tarih itibariyle satılan malın bedelini talep etme hakkına sahip olmaktadır. Dolayısıyla gelir bu tarihte tahakkuk etmektedir. Bu nedenle ihracat işlemlerine ait bedeller, malların fiilen ihraç edildiği hesap döneminin geliri olarak dikkate alınmalıdır. Örneğimizde fatura 2002 t.yılında düzenlenmiş olmasına rağmen malların fiili ihraç tarihi 01.02.2003 olduğu için bu tutar 2003 t.yılının geliri olarak değerlendirilmelidir.
1.5-Mal İhracatında Özellikli Durumlar:
1.5.1-Faturanın Döviz Cinsinden Düzenlenmiş Olması:
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 26. Maddesinde, bedelin döviz ile hesaplanması halinde dövizin vergiyi doğuran olayın meydana geldiği andaki cari kur üzerinden Türk Lirası’na çevrileceği hükme bağlanmıştır.
Katma Değer Vergisi ihracat istisnası, ihracatın gerçekleştiği dönemde uygulanacağından, fatura daha önce düzenlense dahi istisnaya ait bedeller malın gümrük bölgesini geçtiği dönem beyannamesinde beyan edilecektir. Yani, katma değer vergisi ihracat istisnasında vergiyi doğuran olay malların fiilen ihraç edildiği tarihte meydana gelir.
Buna göre ihracat faturasının döviz cinsinden düzenlendiği hallerde, ihracat istisnasına ait bedeller malların fiilen ihraç edildiği günün cari kurları ile Türk Lirası’na çevrilecek ve ilgili dönem katma değer vergisi beyannamesi ile beyan edilecektir.
1.5.2-İhracata Konu Malların Geri Gelmesi:
Gümrük Kanunu’nun 132. maddesi uyarınca, ihraç edilen malların geri gelmesi durumunda, ihraç edilen mallarla ilgili olarak iadesi talep edilen katma değer vergisi henüz nakden veya mahsuben iade edilmemiş ise, ihracatçının katma değer vergisi iadesinden yararlanmadığı kabul edilecek ve gümrükte katma değer vergisi ödenmesi söz konusu olmayacaktır. Bu durumda, ihracatçının ilgili dönem beyannamesinde "iade" olarak beyan edilen tutarın geri gelen mallara isabet eden kısmı, malların gümrükten çekilerek fiilen işletmeye girdiği vergilendirme dönemi katma değer vergisi beyannamesinin satışlardan iade edilen işlemlerle ilgili olan 24. satırına yazılarak indirilecektir.
İhraç edilen malın, bu mala ait katma değer vergisinin nakden veya mahsuben iadesinden sonra geri gelmesi halinde ise, geri gelen mallara isabet eden iade tutarının gümrükte ödenmesi veya aynı miktarda teminat gösterilmesinden sonra ithalat istisnası kapsamında işlem yapılacaktır. İlgili Gümrük İdaresi, ihracatçının bağlı bulunduğu Vergi Dairesi'ne hitaben hazırlayacağı yazıda, geri gelen mal ve bu malın ilgili bulunduğu gümrük çıkış beyannamesi hakkında gerekli bilgileri belirterek, faydalanılmış bulunan ihracatta KDV istisnası miktarını soracaktır. Gümrük İdaresi, Vergi Dairesi'nin göndereceği cevap yazısında belirtilmiş olan "ihracat istisnasından faydalanılan miktar" kadar KDV tahsil ettikten sonra veya bu miktarda teminat aldıktan sonra ithalat istisnasını uygulayacaktır.
İhracatçı, geri gelen malın alımında (veya imalinde) yüklendiği KDV'yi indirimle giderebilmiş veya indirimle giderememekle beraber iade istemeyerek iade hakkını, devreden KDV olarak kullanmışsa yapılacak hiçbir işlem yoktur. İhracatçı malı, KDV ödemeksizin gümrükten çeker ve bu malın alımında daha önce yüklendiği KDV indirimi yerinde kalır, varsa devreden KDV ilgili dönemlerde dikkate alınmaya devam olunur.
1.5.3-Vade Farkı, Kur Farkı
Bilindiği üzere vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzeri adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerler katma değer vergisi matrahına dahildir.(KDVK-24/c) İhracat bedelinin zamanında ödenmemesi nedeniyle ortaya çıkan vade farkları da ihracat teslimi ile ilgili olduğu için katma değer vergisinden istisna olacaktır.
Benzer bir durum olarak dövize endeksli olarak satın alınıp ihraç edilen mallar için sonradan ortaya çıkan kur farkları nedeniyle fatura düzenlenmesi ve KDV hesaplanması gerekmektedir. Buna göre kur farkı nedeniyle yüklenilen Katma Değer Vergisi’nin söz konusu kur farkının ödendiği dönemde indirim konusu yapılması ve indirimle giderilemeyen kısmın ise iade edilmesi gerekmektedir.
1.5.4-İhracata Konu Malların Zayi Olması:
İhraç edilen malların zayi olması durumunda Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 12. maddesindeki şartların gerçekleşip gerçekleşmediğine göre işlem yapılacaktır. Şartlar gerçekleştikten sonra zayi olan mallar için ihracat istisnası kapsamında işlem yapılabilecektir. Yani mallar, TC gümrük bölgesini geçmeden zayi olmuş ise ihracat istisnası şartları gerçekleşmemiş olduğundan istisna hükümlerinden faydalanılamayacaktır.
1.5.5-İhracatın CIF Veya CF Bedel İle Yapılması:
Kural olarak ihracat faturalarının FOB (Free On Board) bedel üzerinden düzenlenmesi gerekmektedir. Ancak, Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 24/a maddesine göre, teslim alanın gösterdiği yere kadar satıcı tarafından yapılan taşıma, yükleme ve boşaltma giderleri KDV matrahına dahil olacaktır. Bu nedenle ihracatın navlun ve sigorta ücretlerini de içeren CIF(Cost Insurance Freight) veya CF(Cost and Freight) bedelle yapılması durumunda bu bedellerin de ihracat istisnasına dahil olması gerekmektedir. İhracatçı ödediği bu bedeli ihracat bedeli ile birlikte Katma Değer Vergisi beyannamesinin ihracat istisnası satırına yazacaktır.
1.5.6-Döviz Alım Belgesi (DAB) İbraz Mecburiyeti:
28 seri no.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nde Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11. maddesinde yer alan ihracat teslimlerinden doğan iade ve mahsup taleplerinin yerine getirilebilmesi için;
- Gümrük çıkış beyannamesinin aslı veya noterce onaylı örneği ile
- Vergi iadesi talep edilen ihracatla ilgili döviz alım belgesinin aslı ve
- İhraç konusu malın alış ve satış faturalarının fotokopilerinin (30 no.lu Tebliğe göre bu faturalara ait listeler yeterlidir)
vergi dairelerine ibrazı şarttır.
65 seri no.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği ile Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11 ve 32. maddeleri gereğince ihracat istisnası veya ihraç kaydıyla teslimlerden doğan katma değer vergisi iade ve mahsup işlemlerinde döviz alım belgesi ibrazı uygulamasına son verilmiştir. Ancak hizmet ihracı ile Türkiye’de ikamet etmeyen yolculara döviz karşılığı yapılan satışlara ilişkin istisna işlemlerinde DAB ibrazı uygulaması eskisi gibi devam edecektir.
84 seri no.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği ile 65 seri no.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği yürürlükten kaldırılmıştır. Mükelleflerin nakden veya mahsuben iade taleplerinde dilekçenin yanı sıra iade hakkı doğuran işlem itibarıyla ibraz edecekleri belgeler ile ilgili olarak yeni düzenlemeler getirmiştir. Buna göre;
- Gümrük beyannameli mal ihracında,
- Yolcu beraberi eşya ihracında,
- Sınır ve kıyı ticaretinde,
- İhraç kaydıyla satışlarda (bavul ticareti kapsamında ihracat yapanlara satış yapılması hariç)
DAB ibraz mecburiyeti yoktur.
Hizmet ihracında ve 61 seri no.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nde usul ve esasları belirlenen “bavul ticareti” ile bavul ticareti kapsamında ihracat yapanlara ihraç kaydıyla satışlardan doğan katma değer vergisi iade ve mahsup işlemlerinde ise DAB ibrazı uygulaması devam etmektedir.
İhracat istisnası nedeniyle yapılan bir kısım KDV iadelerinde DAB aranmaması, bu ihracat bedellerinin yurda getirilme ve bozdurulma mecburiyetinin olmadığı anlamına gelmemektedir. Bir kısım ihracatlarda KDV iadesi alabilmek için DAB ibraz mecburiyetinin kaldırılmış olması, bu belgelerin yalnızca vergi dairesine ibraz zorunluluğunu ortadan kaldırmakta olup, diğer yetkili kurum ve kuruluşlara gerektiğinde ibraz mecburiyeti devam etmektedir.
1.6-Özellik Arz Eden İhracat Şekilleri:
1.6.1-Konsinye İhracat
Konsinye İhracat, kesin satışı daha sonra yapılmak üzere şubelere, temsilciliklere veya komisyonculara mal gönderilmesi şeklinde yapılan bir ihracat türüdür. Bu suretle gönderilen malların tasarruf hakkı devredilmemektedir. Mallar, kesin satış yapılıncaya kadar malı gönderenin hesaplarında gözükmektedir. Dolayısıyla Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 2. maddesinde tanımlanan türden bir teslim sözkonusu değildir. Malların satılmak amacıyla yurt dışındaki şubeye gönderilmesi, Katma Değer Vergisi’ne tabi olmadığı için bu durumda ihracat istisnasından da söz etmek mümkün değildir.
Satılmak üzere yurt dışındaki şube, temsilcilik veya komisyoncuya gönderilen mallar satıldığı anda, malları gönderen firma fatura düzenleyecek ve katma değer vergisi hesaplayacaktır. Bu durumda mallar yurt dışındaki müşteriye satılmış ve gümrük bölgesini geçmiş olacağından ihracat istisnasının şartları da gerçekleşmiş bulunmaktadır. Yani, faturanın düzenlendiği tarihte ihracat istisnası uygulanacaktır.
Nitekim Maliye Bakanlığı da verdiği bir özelgede şu şekilde görüş bildirmiştir;
“Konsinyasyon yoluyla yapılan ihracat işlemlerinde, malın yurtdışı edildiği sırada, kesin alıcısı, satılıp satılmayacağı ve bedeli belli olmadığından, ihracat istisnası, kesin alıcının belirlenip, bu alıcı adına fatura düzenlendiği tarihin ait olduğu dönemde uygulanacaktır.”


1.6.2-Fuar Ve Sergilere Mal Gönderilmesi :
Yurt dışında düzenlenen fuar ve sergilere mal gönderilmesi durumunda da, konsinye satışlarda olduğu gibi gönderilen malların tasarruf hakkı devredilmediği için ihracat tesliminden bahsedilemez.
Yurtdışındaki fuar ve sergilere gönderilen malların buralarda satılması halinde, düzenlenecek fatura ile ihracat teslimi kapsamında işlem yapılması mümkün olabilecektir. Dolayısıyla bu şekilde gönderilen mallarla ilgili olarak ihracat istisnası konsinye satışlarda olduğu gibi, malların yurtdışı edildiği tarihte değil, kesin satışın yapıldığı tarihte uygulanacaktır.
1.6.3-Transit İhracat:
Transit ticaret, malların Türkiye’ye getirilmeden transit olarak veya doğrudan doğruya bir ülkeden başka bir ülkeye satılmasıdır. Bu ticarette, mallar Türkiye’ye getirilmeden yurtdışında satıldığı için Katma Değer Vergisi Kanunu’na göre verginin konusu oluşmamaktadır. Katma değer vergisinin konusuna girmeyen bir işlem için istisna uygulanması da mümkün olamayacağından transit ihracat bedelleri KDV beyannamesine dahil edilmez. Verginin konusuna girmeyen bu işlem için ödenen katma değer vergisinin, kanunun 30/a maddesi gereğince indirilmesi de mümkün değildir.
1.6.4-Yurtdışı Müteahhitlik Hizmetleri Kapsamında Yapılan İhracat :
Yurt dışında inşaat, tesisat ve onarım işi yapan müteahhitlerin bu işlerinde kullanmak üzere yurt dışına götürdükleri makine, ekipman ve malzeme için ihracat istisnası kapsamında işlem yapabilmeleri, söz konusu malların kesin olarak yurt dışı edilmesine bağlıdır. Sözkonusu malların bir daha Türkiye’ye getirilmemek üzere kesin olarak yurt dışı edilmesi durumunda KDV ihracat istisnası hükümlerinden yararlanılacaktır. Ancak, müteahhitlerin tekrar yurda getirmek üzere yurt dışına götürdükleri her türlü makine, teçhizat ve ekipman için ihracat istisnası hükümlerinin uygulanması mümkün değildir.
Bu durumda ihracat istisnasının uygulanabilmesi için gerekli şartlar şunlardır;
-Mallar bir daha Türkiye’ye getirilmemek üzere kesin olarak yurt dışı edilecek
-Fatura yurt dışındaki şantiye adına kesilecek
-Malların yurt dışı edildiği gümrük beyannamesi ile tevsik edilecek.


1.6.5-Yurtdışındaki Şube Ve Bürolara Gönderilen Mallar :
Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 12/2 maddesinde yurt dışındaki müşteri tabiri tanımlanmış ve şu hükme yer verilmiştir; “Yurt dışındaki müşteri tabiri; ikametgâhı, işyeri, kanunî ve iş merkezi yurt dışında olan alıcılar ile yurt içinde bulunan bir firmanın yurt dışında kendi adına müstakilen faaliyet gösteren şubelerini ifade eder...”
Buna göre, Türkiye’de yerleşik bir firmanın yurt dışında kendi adına faaliyet gösteren şubesine gönderdiği mallar, diğer şartların da gerçekleşmesi halinde katma değer vergisinden istisnadır.
Nitekim Maliye Bakanlığı verdiği bir özelge ile şu şekilde görüş bildirmiştir;
“Mükellefin Türkiye’den satın aldığı malları, KDV Kanunu'nun 11 ve 12. Maddeleri ve bu konuda yayımlanan KDV Genel Tebliğlerinde belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde Almanya’da işlettiği marketine göndermesi işleminin ihracat olarak değerlendirilmesi, bu ihracat nedeniyle yüklenilip indirilemeyen vergilerin ise gerekli belgelerin ibrazı şartıyla iade edilmesi mümkün bulunmaktadır.”
1.6.6-Sınır Ve Kıyı Ticareti Yoluyla Yapılan İhracat:
Sınır ve kıyı ticareti, komşu ülkelerin karşılıklı olarak bölge ihtiyaçlarını karşılamak amacıyla sınır ve limanlarda yaptıkları ticarettir. Bu şekilde yapılan satışlar için KDV Kanunu'nun 11 ve 12. Maddelerindeki şartların gerçekleşmesi durumunda ihracat istisnası uygulanması mümkündür.
Sınır ve kıyı ticareti yoluyla yapılan ihracatta, katma değer vergisi iadelerinin gerçekleştirilebilmesi için ibrazı gereken belgeler 84 seri no’lu KDV Genel Tebliği’nde düzenlenmiştir. Buna göre iade veya mahsup için ibrazı gereken belgeler şunlardır;
- Sınır ve/veya kıyı ticareti yetki belgesi (bir defa verilmesi yeterlidir.),
- Tahakkuk varakası (aslı veya noter, gümrük idaresi ya da yeminli mali müşavirce onaylı örneği),
- İhracatın gerçekleştiği döneme ilişkin olarak indirilecek katma değer vergisi listesi ile ihraç edilen malın bünyesine giren vergi miktarına ilişkin hesaplamaları gösterir tablo,
- Satış faturalarının bir örneği veya listesi.


1.6.7-Ticari Kiralama Yoluyla İhracat
Ticari kiralama yoluyla yapılan ihracatta, yurt dışına gönderilen malların tasarruf hakkı konsinye mallarda olduğu gibi gönderenin mülkiyetinde kaldığı için bir ihracat tesliminden söz edilememektedir. Bu nedenle mal ihracına göre işlem yapılması mümkün değildir. Burada yurt dışına verilen bir hizmet söz konusu olduğundan hizmet ihracatına göre işlem yapılabilecektir. Ancak, kiralama yoluyla geçici olarak ihraç edilen malların yurt dışında kesin satışı yapılırsa satışın gerçekleştiği dönemde mal ihracatı istisnası kapsamında işlem yapılması mümkündür.
1.6.8- Serbest Bölgelere Yapılan İhracat:
Bilindiği üzere 4842 sayılı kanun öncesinde Serbest Bölgelere yapılan mal teslimleri 39 seri no’lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği ile ihracat istisnası kapsamında yer almaktaydı. 4842 sayılı Kanunla yapılan değişiklik ile genel tebliğde yer alan düzenlemenin kanun metnine alınması suretiyle bir malın serbest bölgedeki bir alıcıya teslimi de ihracat teslimi olarak kabul edilmiştir. Daha önceki bölümlerde de açıklandığı üzere 11. madde kapsamındaki ihracat istisnası Tam İstisna niteliğinde olduğundan bu işleme ilişkin olarak yüklenilen vergiler indirime ve hatta iadeye konu yapılabilmektedir.
1.7-Mal İhracatı İstisnası İle İlgili Örnekler :
Örnek-1:
(X) A.Ş. yapacağı 1000$ tutarındaki ihracata ilişkin faturayı 20.12.2002’de düzenlemiştir.(1$=400.000.-TL) 30.12.2002’de gümrük beyannamesi düzenlenmiş ve intaç tarihi 05.01.2003 olarak belirtilmiştir.(1$=450.000.-TL) Gümrük beyannamesine göre malların fiilen yurtdışına çıktığı tarih ise 01.02.2003’dür.(1$=500.000.-TL)
Bu durumda ihracat istisnasının beyan edileceği dönem şubat 2003 vergilendirme dönemi olacaktır. Faturanın daha önceki bir tarihte düzenlenmiş olması durumu değiştirmemektedir. Mükellef ihracat istisnasının uygulanma şartlarını malları fiilen ihraç ettiği 01.02.2003 tarihinde tamamladığı için istisnanın uygulanacağı dönem şubat 2003 vergilendirme dönemidir. İstisnaya ait bedel, malların fiilen ihraç edildiği günün cari kurları ile yani 1$=500.000.-TL kurundan Türk Lirası’na çevrilecek ve Şubat 2003 dönemi katma değer vergisi beyannamesi ile beyan edilecektir
Mükellefin Şubat/2003 dönemine ait diğer bilgileri aşağıdaki gibidir;
Yurtiçi Satışlar (%18’e Tabi Satışlar) : 1.000.000.000
Bu dönemde Yüklenilen KDV: 200.000.000
Yurtdışı Satışlar Nedeniyle Yüklenilen KDV: 60.000.000
Önceki Dönemden Devreden KDV : 50.000.000
Bu bilgilere göre mükellefin Şubat / 2003 dönemi Katma Değer Vergisi beyannamesi aşağıdaki gibi olacaktır;



MUHASEBE KAYITLARI:

(X) A.Ş. sözkonusu iade alacağının 2002 yılı kurumlar vergisi borcuna(100.000.000.-TL) mahsubunu talep ederse yapılacak muhasebe kaydı şu şekilde olacaktır;